《私有財產（優秀27篇）》
在各領域中，大家都接觸過論文吧，通過論文寫作可以培養我們的科學研究能力。那要怎么寫好論文呢？
關鍵詞：企業；所得稅會計；常見問題
一、企業所得稅會計的產生與發展
處理與研究會計的收益與應稅收益之間差異的會計方法和理論叫做所得稅會計，這是會計這門學科中的一個分支。企業的會計是以獨立的經濟實體作為一個執行主體，利用會計的一系列的專門反映與監督企業的各種包含稅務活動的經濟活動的方法，為企業外部的信息使用者提供會計信息的經濟信息系統。正是這樣，企業所有向國家交納的稅金都作為了一項支出體現在會計賬簿的核算中，隨之也就出現了企業稅務的會計處理。
自1994年我國稅收制度改革，為了滿足社會主義市場經濟的告訴發展，我國致力于完善會計準則與會計制度，更好地協調會計制度、會計準則、所得稅法等條例，同年6月下旬財政部頒布了《關于印發(企業所得稅會計處理的暫行規定)的通知》([94]財會字第25號)。由于1995年財稅體制改革尚處于起步階段，財稅差異并不明顯，會計人員專業能力、素質也有待提高，同時，債務法的實際操作相對復雜，因而所得稅會計的具體準則并未很快頒布實施。2001年初，財政部頒布了《企業會計制度》，其中企業所得稅會計處理的相關規定與94年的《暫行規定》出入不大。2005年8月中旬，《所得稅(征求意見稿)》，預示了我國所得稅會計處理方法的改革與變化的到來，即從允許企業酌情采用遞延法、應付稅款法、債務法進行會計核算改制為只允許采用資產負債表債務法。2006年2月中旬，《企業會計準則第18號一所得稅》新準則，于2007年在我國的上市公司中率先施行，并鼓勵其他企業執行。
二、企業所得稅會計中的常見問題
1.會計核算方法一基本問題
所得稅會計的本質實際上是關于差異的討論與相關的處理方法，而這里的差異分為暫時和永久、暫時性差異又分為應納稅和可抵扣兩部分，所得稅會計的本質也就是確認差異的類型，進而決定相關的處理辦法。
(1)基于“收益分配觀”建立起來的一種方法就是應付稅款法與“收益分配觀”應付稅款法。“收益分配觀”的主要依據就是決定業益計量的“企業主體論”，該理論認為，企業本身是獨立于業主而存在的，獲得的所有的收益都看作是企業主體的收益，只有股利宣告部分代表業主的權益。事實上，企業本身所取得的收益就是由除企業內部的并且有公司協議的，且利益相關的人共享，這其中，分配包括了支付給債權人的所得稅、政府的相關利息與股東的利潤。
(2)“收入費用觀”納稅影響會計法和納稅影響會計法包括了遞延法與損益表債務法，這種方法對所得稅的確認及計量都是基于“收入費用觀”而建立起來的。“收入費用觀”是從業益計量的理論中的一個叫“業理論”演變而生的，該理論認為業主是居于企業的權利中心的，企業的資產是歸屬于業主的權利，同時負債的歸屬同樣也是業主的債務，而凈資產才是真正的業益。同樣，企業的收入也被看作業益的一種增加，費用的支出則是業益的相應的減少，收入和費用的支出所形成的凈收益才是最終看業益是否增長的重要原因。當然，業主的最終收益也是扣除了所得稅以后的凈利潤。
人們錯誤的將企業的所得稅的會計核算方法由從前的采用納稅影響會計法、應付稅款法演變到現如今采用的一種資產負債表債務法，雖然有所進步，但這僅僅只是單純的一種方法上的進步，沒有撼動其本質，從而導致了這種方法缺乏對主旨的足夠認識，因而執行起來困難重重。
2.暫時性差異一關鍵問題
所得稅的會計準則中引人一個“計稅基礎”的概念，這是用來計算會計和稅收背離時出現的差異的，因為會計法規與稅收法規在對于某一時期的資產與負債的確認與計量口徑是不同的，這就使得資產和負債的賬面價值和計稅基礎金額上是不等的，也就導致了暫時的差異性。
(1)計稅基礎這一理念自企業會計準則引入了計稅基礎這一概念后，導致了暫時性的差異比在損益表的債務顯示出的時間性的差異的范圍要寬泛很多。這就可以理解為：其他暫時性差異+所有時間性差異=暫時性差異。而計稅基礎的基本概念則是指在計量與確認會計各項要素的時候，出于對稅法的一種考慮，也就是企業憑借稅法的相關規定對會計的各項要素進行一系認與計量的價值。在當今“資產負債觀”的情況下，主要涉及了資產與負債兩大要素。
(2)暫時性差異指的是資產亦或是負債的金額和其計稅基礎之間的相差額度。由于其對企業未來的納稅影響，暫時性的差異又分為了可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異。
在確定將來收回某個資產或者清償負債這個期間時應納稅的所得額，會導致可抵扣的金額的暫時性的差異，這樣的差異叫做可抵扣暫時性差異。在確定某個未來的收回資產或者是清償負債期間應納的所得稅額時，導致了產生出應稅金額的暫時性的差異，這樣的差異叫做應納稅的暫時性差異。
有人將遞延所得稅負債和遞延所得稅資產誤以為是由應納稅的暫時性差異和可抵扣暫時性的差異而導致產生的，因此，應納稅的暫時性差異就是遞延所得稅負債和可抵扣的暫時性差異，也就等同于遞延所得稅資產。這是一個嚴重的錯誤，也是導致了企業所得稅在會計的處理程序上的混亂與企業財務之所以信息出差錯的最根本的原因。
【關鍵詞】 避稅及其法律規制；反避稅有效性；反避稅機制；結果分析進路
一、國內外研究現狀概況
(一)國外的研究情況
關于避稅問題，國外的經濟學、法學等學科都有專門研究。經濟學界通常從財政收入減少的效果角度考慮，將稅收逃、避問題合并研究，如seldon.a.(1979)、cross.r.,shaw.g.k.(1982)。公認較早開始系統全面研究避稅的是著名的美國經濟學家約瑟夫。 e. 斯蒂格里茨的《避稅通論》(the general theory of tax avoidance),該文全面概括了避稅的一般準則，運用一般均衡的方法分析了避稅的經濟效應，描繪了一系列減輕參與交易各方總稅收負擔的避稅方案，并提出了稅收制度改革的建議。該文奠定了經濟學家研究避稅問題的理論基礎和基本方法。此外，也有經濟學人對納稅人避稅行為的影響因素進行實證研究，如erich kirchler(1999), henry ohlsson(2007);有應用經濟學博士論文研究跨國公司的避稅問題，如sonja lynne oihoft(1999);還有博士論文研究測定公司避稅問題的模型，如joel m. dicicco(2003)。綜觀經濟學關于避稅的理論與實證研究，多著眼于避稅的成因、經濟效應的分析，相關研究為避稅的界定及法律規制提供了理論支持和實證數據，也為相關問題的法律經濟學分析指明了路徑和方法。
國外法學界關于避稅的研究，雖然因各國實踐和法律文化差異而有不同，但都側重以下兩方面內容：一是對避稅現象存在運行的描述、分析，包括對避稅現象的抽象概括、因果分析和法律評價以及法經濟學分析等，如david a. weisbach(2002)、chin-chin yap(2006)、金子宏(1989);二是對避稅法律規制措施的研究，如從法治的視角分析避稅的一般規制條款(kunstmann rioseco,matias(2004) ),從公司責任角度看避稅的一般規制條款(judith freedman(2003));英美避稅規則的比較研究如a.w. granwell & sarah s. mcgonigle(2006),維克多·瑟仁伊(2006),避稅的解釋規則研究，如brian galle1(2005)。
(二)我國的研究現狀
我國大陸學者對避稅問題(包括“避稅”、“逃避稅”)的研究文章數量不少。檢索comki系列數據庫1979年至2008年的相關文章，以 “避稅”為主題詞，共檢索有1 527條(其士論文3篇，碩式論文59條);以“稅收規避”為主題，相關文章有4條；以“稅收籌劃”為主題，相關文章2 226條。 ① 從文章的內容看，圍繞我國1994年稅制改革與2004年始的新一輪稅制改革，分別有兩輪研究熱潮：
第一輪研究熱潮主要以稅務機關工作人員關于外國反避稅制度的零星介紹為? 如孫慶瑞、邱菊《國外反避稅措施的啟迪》(《中央財經大學學報》, 1994),熊勇立、 周汪麗《加拿大反避稅措施簡介》(《安徽稅務》 1997),胡俊生、 周禮華《國外反避稅措施的簡介》(《上海財稅》,1994),漆秀嵐《美國和西歐主要國家的反避稅措施》(《國際貿易》,1995)等。隨我國新稅制逐步建立健全，外商投資的深入，避稅與反避稅問題首先在國際稅收領域突顯，迫切要求理論上對相關問題作出解答。此后，有稅法學者撰文進行一般理論的探討，但是絕大部分文章都以概念辨析、性質界定、成因分析為主，而且多局限大陸法系國家相關問題的介紹。其中張守文的《稅收逃避與規制》(《稅務研究》2002)和劉劍文、丁一的《避稅之法理新探》(《涉外稅務》2003)兩篇文章，對避稅的概念、性質、法律評價及法律選擇等進行了較全面的法理分析。
伴隨新一輪稅制改革的推進，稅收實務部門與財政經濟學人集中于國際避稅方式與我國反避稅措施的研究，如鄭力堅、馬哲的《國際避稅的方式及反避稅措施》(《稅務研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形勢下的國際避稅與反避稅》(《經濟研究參考》,2005 ), 印中華、田明華的《外資企業國際避稅與中國的對策》(《世界經濟研究》,2005)。也有學者對避稅進行經濟分析并提出政策建議，如曲順蘭、鄭華章的《避稅的經濟分析及反避稅政策選擇》(《涉外稅務》,2006),劉怡《避稅與反避稅的三維視角》(《涉外稅務》,2006)。也有學者作成專題碩士論文，如楊艷秋的《企業所得稅反避稅立法研究》(中國政法大學 , 2004 ),張霞的《避稅與反避稅問題研究》(吉林大學，2004),王晶的《一般反避稅條款制定的必要性》(北京大學，2004年)。
二、主要研究議題及觀點評析
(一)關于避稅的概念界定
對應于學者稱謂“稅法中無法解決之難題” ②的納稅人規避納稅的現象，各國理論研究和法律實踐正處于不斷認識的過程中，對該現象的描述尚未形成統一的術語。理論上關于納稅人減免納稅現象的描述包含一個概念系統，包括避稅與相關概念的界分、避稅如何定義等，有不同的學說觀點。
英美法系學者早期的相關研究，主要集中于劃分避稅與稅收逃漏法律上的界線，而對避稅作寬泛理解，與稅收節省等不作區分。 ③ 隨著避稅活動愈演愈烈，司法對避稅的態度也發生變化， ④ 對于避稅與稅收逃脫之間存在的區別已達成共識。 ⑤概括而言，二者的差異在于是在法律之內(盡管可能違背法律精神)還是超越法律范圍運作。 ⑥ 但是，因為對稅收籌劃權認識上的爭議，對避稅與稅收籌劃/減輕之間的關系則有廣義與狹義之分。所以，理論上對避稅有廣、狹之分。廣義避稅，按結果不同，可以區分為可接受的稅收籌劃(tax planning)、稅收減輕(tax mitigation)和不可接受的避稅(unaccepted tax avoidance)。大陸法系國家關于避稅的理論，主要源于德國的學說和判例。認為稅收逃漏是虛偽表示、具有非公開性、法律應予懲治的行為，與避稅存在明顯區別。大陸法系學者從憲法有關自由、財產權利的基本權利條款中推證，納稅人有依法納稅的權利，對非依法律文義規定而征稅的，納稅人可以拒絕，因而推論出納稅人的稅收籌劃權。該研究重點在于界定避稅與稅收節省或籌劃的界線。
關于避稅與稅收偷逃、稅收節省的關系，我國臺灣地區學者葛克昌先生結合臺灣地區的法律實踐，對三個概念進行了體系化梳理 ⑦ 。我國內地學者也基本沿襲臺灣地區學者的三分法觀點，認為避稅應與偷逃稅嚴格區分，適用不同的立法。有學者將避稅作廣義理解，分成合理避稅與非合理避稅兩種，并分別對其加以論述。 ⑧又有學者主張對避稅進行限縮界定，專指濫用法律事實選擇的可能性，進行違反稅法目的的異常行為安排，以實現規避稅負的不當行為。對那些符合稅法規定和目的所為的旨在減輕稅負的合法、正當的行為，以節稅一詞指稱。 ⑨ 在對避稅的法律性質判定上分歧較大，有合法、違法和脫法三種觀點。
對于納稅人減免納稅的現象，綜合相關司法判例和學者觀點看，理論上人們多從觀察者的角度，趨向于三分法界定，將避稅作為居于稅收逃漏、稅收籌劃二者之間的邊界性概念。因為避稅的邊界性，爭議主要集中于對其作廣義或是狹義界定，并作怎樣的恰當表述來確定邊界。避稅與相關概念界分的各法學觀點，可以納入單個社會行動的架構圖式來說明。 ⑩ 由于達成規避稅收之目的的處境(條件、手段)不同，法學研究者區別了三種不同概念，依據一定的規范標準，作出不同的法律判定，設置相應的法律后果。從概念表述的邏輯結構看，關于避稅與相關概念的界定，傳統法學的觀點主要側重對現象的事實描述和價值分析兩方面，可以歸納概括如表1所示。
(二)關于避稅法律規制的有效性
避稅單就交易形式看，不屬于稅法的事實構成要素，但其結果違反了稅法的公平納稅正義。法律作為社會控制方式之一，對此應作如何反應或應對，稱之為“法律規制”(相對應的英文短語“legal response to”),我國臺灣學者有稱“防杜”,內地學者有“防范”、“治理”等不同表述。“法律規制”是指通過立法、法律適用等途徑來規范、制約避稅，包括相應的規章、制度、規則、原則等。對決策者來說，就一定的生活事實決定是否進行法律規范、如何制約等，在現代法治社會就應當進行有效性(也有學者表述為“合法性”、“正當性”“正確性”、“合理性”)論證以獲得其成員的忠誠。避稅是對現代稅法有效性的挑戰。按德沃金教授的歸納，面對現代法律有效性的挑戰，大致有兩種解決問題的理論：一是德沃金提出的權利論，另一是占支配地位的理論。 ⑾ 相對應的，關于避稅法律規制的有效性論證，也大致沿兩種路徑展開：
其一，是理想法治國之憲政主義框架下的稅法體系內分析，著眼于納稅人的平等納稅權利視角。 ⑿ 這一分析進路通常引用漢德法官在helvering v. gregory案中的觀點，即納稅人有最小化稅額的權利，然后依據是否違背稅法宗旨、是否濫用私法自治權，將避稅作正當(稅收籌劃)與不正當(濫用避稅)區分，認為稅法只應對后者進行規制。從憲法關于一般自由和財產權行使的概括條款著手，可以推論出人民有稅收規劃權，但應以社會秩序與公共利益作為其內在界限。對超過內在界限濫用籌劃權的避稅行為，應該加以限制。避稅濫用私法形成自由，選擇與經濟事實明顯不相當的法律形式，其結果侵擾租稅分配正義與租稅國家基本秩序，(即政府財政負擔應于人民間按其經濟能力公平分配的基本原則),而損及公共利益。從權利沖突的角度看，對避稅進行法律規制的正當性在于納稅人濫用籌劃權利與平等納稅權利相沖突。納稅義務人雖享有私法上的自由，并藉以規劃稅捐負擔，惟不得濫用，如以經濟實質不相當的法律形式；而規避租稅構成要件的適用，基于平等課稅的要求，無論是經濟觀察法、一般或特別租稅規避防杜條款作為防杜脫法避稅的工具，即有其必要性。⒀
其二，是基于法律實用主義和功利主義的結果分析，著眼于社會公共利益視角。 ⒁ 從避稅的結果看，稅收籌劃也一樣造成稅款流失、經濟行為扭曲、社會福利減損(負外部性)。雖然稅收籌劃并無實際價值，然而鑒于規制成本考慮，可以在立法的意圖范圍內作為一個政策問題加以保護；對決策者來說，規制的具體界限依賴于控制成本效益分析。避稅法律規制有效性的結果分析論證進路，反對一開始就假定存在稅收籌劃權或劃定了避稅的范圍。因為假設權利或界定范圍只能意味著籌劃必須允許，因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有籌劃權利存在，分析交易籌劃的結果，以及權衡企圖阻止它的努力程度，則法律應該決定作出適當的限制。分析從兩個大方面展開：一方面從效率角度看，可以將規避的結果視作稅基流失，而將對避稅進行法律規制的結果視同稅基的擴大。首先討論為什么規避能被當作一種稅基的流失，其次討論決定合適應稅范圍的一般模型，最后運用模型檢驗避稅。另一方面，從稅負分擔角度，討論反避稅的結果是否會影響富人、企業等的稅負分配。結果分析進路通過經濟學分析方法的運用對避稅的私人利益與社會公共利益的權衡，論證避稅法律規制的必要性，彌補了法律價值評判的不足；結合數學模型定量分析，依據對其進行法律規制的成本效應分析衡量，確定避稅法律規制的范圍和力度，理論上能夠為決策層確定避稅法律規制的界限提供數據支持。
(三)關于避稅法律規制機制
理論上看，關于如何規制避稅問題，實際上是采用怎樣的途徑、方法識別填補稅法缺漏，從而形成完備、有效的避稅防治體系。政府機關之間如何合理分配避稅規制權限，識別、否認一種避稅交易的稅收效果的有效性，是一國政治體制、稅收權力分配的具體反映。作為稅法體系的組成部分，避稅法律規制體系歸納起來，大體上分為立法主導規制模式與司法應對規制模式兩種。避稅的立法主導規制模式，是指稅法的完善與稅法漏洞的填補，主要通過啟動立法程序(包括立法解釋程序)來完成。避稅的司法應對模式，主要是由司法機關對具體避稅案件作出“反應”是在微觀層面上進行的。在英美法國家，避稅問題通常被看作稅法解釋問題。法官必須決定一個給定的有爭議的交易是否符合一些必須遵守的法律的字面意思，必須在目的解釋、字面解釋、邏輯解釋或其他解釋方法中選擇一種原則據以定案。 ⒂基于分權原則和合法性原則，通過民主立法填補稅法漏洞、否定避稅，可能更可以保障規則的合法性基礎。由于各國法律傳統和稅法制度不同，以及各類避稅行為本身的差異，各國都非常注意依據具體情況，通過立法規制達到事前否定避稅的目的。
「關鍵詞稅法，誠信原則
誠實信用原則是民法上的一項重要原則，通常被稱為“帝王條款”，其重要性不言而喻。但稅法不同于民法，稅法按照傳統理論，應屬于公法范疇，誠實信用原則是否能夠同樣適用于屬于公法范疇的稅法，并在稅法的立法、稅收征管及守法方面發揮一般性原則的指導作用呢？這就需要對誠實信用原則的涵義及功能、其在公法領域的適用問題及其對稅法的立法、稅收征管及納稅等方面的指導作用等進行討論。
一、誠實信用原則的涵義及功能
（一）誠實信用原則的涵義。誠實信用原則是市場經濟活動中的道德準則。在市場經濟條件下，每一個有勞動能力的人，都應當通過市場交換獲取利益和生活資料。誠實信用原則，要求一切市場參加者符合于誠實商人和誠實勞動者的道德標準，在不損害他人利益和社會公益的前提下，追求自己的利益，目的是在當事人之間的利益關系和當事人與社會之間的利益關系中實現平衡，并維持市場道德秩序。誠實信用原則性質上屬于一般條款，其實質在于，當出現立法當時未預見的新情況、新問題時，法院可依誠實信用原則行使公平裁量權，直接調整當事人之間的權利義務關系[1].其內容體現為：①任何當事人要對他人和廣大消費者誠實不欺、恪守諾言、講究信用；②當事人應依善意的方式行使權利，在獲得利益的同時應充分尊重他人的利益和社會利益，不得濫用權利，加害于他人；當事人在法律和合同規定不明確或未作規定時，應以誠實信用的方式履行義務。誠實信用原則作為市場活動的基本準則，是協調各方當事人之間的利益，保障市場有秩序、有規則進行的重要法律原則，也是維持當事人之間的利益以及當事人利益與社會利益之間的平衡的原則[2].
（二）誠實信用原則的功能。梁慧星先生認為誠信原則具有以下三個功能：①指導當事人行使權利，履行義務的功能。②解釋、評價和補充法律行為的功能。③解釋和補充法律的功能。[3].王利明教授認為誠實信用原則具有如下功能：①填補法律和合同漏洞的功能；②確立行為規則的功能；③衡平的功能[4].綜上，我認為誠信原則應具有如下三個功能：①均衡當事人之間、當事人與社會之間利益關系，重新分配風險，特別是交易風險負擔的功能。②解釋功能。誠信原則解釋功能的發揮突出表現在司法領域。法官通過對事實和法律依誠信原則來加以解釋，以闡明事實之應有的法律含義，以及法律應有之價值含義，從而使案件得到公正之裁決。③立法功能。盡管大陸法系國家不承認“法官造法”之功能，但實際上現代意義上的誠信原則意味著授予法官以相當大的衡平立法權，由此形成立法機關和司法機關二元的立法體制。因此，一方面誠信原則實際上發揮著“造法”之功能，不斷發掘法之應有含義，不斷補充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到國家認可，但依誠信原則所形成的大量判例也勢必將影響將來的立法，或推動立法活動的開展，或為未來立法提供大量豐富而翔實的第一手資料。
二、作為私法領域帝王條款的誠實信用原則同樣適用于公法領域
如果要在稅法上適用誠信原則，就需要對誠信原則的適用范圍進一步擴大。稅收法律關系，尤其是稅收征管法律關系是一種公法上的關系，如果誠信原則在公法上的適用不成問題，那么它在稅法上的適用就沒有問題，這里只是一個簡單的三段論的推理過程，所以關鍵在于誠信原則的適用范圍還能否繼續擴大至公法？源于私法的誠信原則能否在公法適用？關于這一點，學者有不同觀點。持否定說的學者認為，私法上多為任意性規定，公法上多為強行性規定，法律規定的就必須嚴格遵守，實行嚴格的法定主義；而誠信原則在于補充法律的不足，因此若將其適用于公法，必然會破壞公法的嚴格性，為公權力的擴張提供途徑。正因為公法與私法在性質上截然有別，所以決定了誠信原則不可適用于公法。持肯定說的學者雖然都認為誠信原則可以適用于公法，但在據以適用的理由上仍存在差別，大體上有三種觀點[5]：
1.由私法類推適用的理論。法的類推適用可以分為內部類推和外部類推，內部類推即特定法中相互類推適用的情形，比如民法內部的類推；外部類推就如將私法中的規定類推于公法領域，誠信原則適用于公法領域即是一個外部類推的問題。
2.一般的法律思想理論。該理論認為誠信原則在法律秩序中普遍存在，不論在私法領域還是在公法領域。因為私法的發展早于公法，誠信原則因而在私法中被較早發現，而公法的發展較私法而言相對晚近，因而發現也較晚。
3.由法的本質來考察。這種觀?
第一種觀? 所以從理論上看學者們大抵都對誠信原則在公法，包括在稅法上的適用持肯定態度。但是稅法畢竟不同于私法，所以誠信原則在稅法上的適用必然會有一個界限問題，而不可能像私法上那樣居于帝王條款的地位。
三、誠實信用原則在稅法上的具體適用問題
在現代稅收國家，由于稅收廣泛而深入地存在著，選擇何種企業組織形式，安排何種形式的交易行為，其相應的稅負的高低，是否享受稅收優惠等，均會納入個人的成本效益分析。但由于稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解；并且現代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性而經常發生變動；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等變動不居。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。比如，納稅人在進行納稅申報交納稅款時甚至在進行稅收籌劃時，因聽從了征稅機關的指導意見或依據征稅機關一直以來進行的課稅處分而對自己的經濟活動進行了一定的安排，但是后來征稅機關以先前作出的指導或課稅處分是錯誤的為由而要對納稅人課以新的征稅處分，納稅人難免會因此遭受經濟上的損失，這時就很有必要適用誠信原則以保護納稅人對征稅機關所作的意思表示或征稅處分的信賴。
我認為，誠實信用原則在稅法上具體體現為三個方面：
（一）在稅收立法方面，誠實信用原則體現為稅收法定主義的社會道德來源。稅收法定主義是指納稅人納稅義
務之確定，以及其發生稅收效果的諸項要件，一律得由民主代議機構頒行的法律明定。作為稅法的基本原則，它是指導稅收立法、執法、司法、守法的靈魂和精神[6].稅收法定主義通俗意義上即指國家不得征收法律沒有規定之稅、國家應該征收根據社會經濟生活需要應該征收之稅。
一方面，國家不得征收法律沒有規定之稅。這好象是一個非常簡單的命題，但根據中國的實踐，即使在現代社會，由于地方保護主義等因素的廣泛存在，仍然有許多地方出于本位主義和小集團、小區域利益的需要，鉆法律空子，擅自設立、征收或變相征收各種名目的稅種，不僅破壞了稅收法定主義的原則，而且從根本上違背了誠實信用原則的簡單要求，在人民群眾造成了極壞的影響。如今年中央1號文件明文要求降低農業特產稅，在三年內逐步取消該稅種。但在內蒙等一些中西部地區，少數地方政府將降低的農業特產稅額度變相增加到農業用水費用之中，造成了當地農民的極大不滿，以至于引發了大規模的，對當地社會穩定構成了危害，而且嚴重褻瀆了國家法律的尊嚴。
另一方面，國家應該征收根據社會經濟生活需要應該征收之稅，這也是誠實信用原則在稅收立法上的另一個重要的體現。法律作為一種上層建筑，歸根結底是由社會經濟基礎決定的，而且服務于一定社會的經濟基礎。如果國家不能及時根據社會經濟條件的發展需要，及時調整稅收立法，增減稅種，就難以適應經濟的發展，將對社會造成極大的負面影響。此亦可為誠實信用原則在稅收立法上的另一大功能。如：近年來，隨著改革開放的深入，中國社會貧富分化日趨嚴重，官方披露的吉尼系數已接近0.4（該數值是一個分界線，超過的話有可能造成極大的社會動蕩），但根據西方國家權威機構的估計，中國社會的吉尼系數已超過0.4的警戒線。針對中國的貧富分化問題，我們國家應該高度重視，及時發揮稅收的調節功能，開征諸如遺產稅、贈與稅等新稅種，加大對貧富階層收入的調節，加大對社會貧困階層的福利補貼，減少因此而帶來的潛在的社會不穩定因素。
（二）在稅收征管法規及實踐方面，誠實信用原則體現了在法律的呆板與威嚴之中透露出些許人性的溫情。例如我國《稅收征收管理法》第52條規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！边@一條規定既體現了依據誠信原則保證經濟管理機關行使權力的公平合理性，以及對納稅人的信賴利益的保護，同時又是誠實信用原則在稅收征管領域的具體適應。
（三）從約束納稅主體方面，誠實信用原則的作用可以與其在私法上的“帝王條款”地位相媲美。在當今中國社會，在促進誠信納稅方面，急需樹立誠實信用原則在私法領域那樣威嚴而至高無上的地位。具體措施可以通過二方面來實施：一是從輿論宣傳上下大力氣，加大宣傳、教育力度，樹立正確的誠信納稅觀念。當然，這不是一朝一夕所能解決的問題，而是依賴于整個國民素質的提升，但這必然是徹底解決偷稅、漏稅等由于誠信缺位而引起稅收征管問題的根本途徑。二是從司法實踐上有意識地培養、樹立誠實信用原則。簡言之就是對誠信納稅的主體予以表彰和鼓勵，對偷稅、漏稅主體予以嚴懲，從司法實務上逐漸倡導誠信之風。
「注釋
1、梁慧星：《民法總論》2004年版，第46頁；
2、王利明：《民法學》，復旦大學出版社2004年2月第一版，24－25頁；
3、梁慧星：《民法總論》2004年版，第263-264頁；
4、王利明：《民法學》，復旦大學出版社2004年2月第一版，第25頁；
稅法學在我國法學教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學在我國畢竟進入法學教育才十余年，還很不規范，大多數學校法學專業還不是作為一門課程，僅僅是作為經濟法學的一章簡單介紹一下，稅法應該是一門獨立的學科，而且它在法學教育中的地位應該等到提升，成為法學專業骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學的必修課程。如果稅法學作為一門獨立的學科，就需要建立自己科學的、規范的理論體系。目前，稅法學在這方面還存在著很多問題：體系不規范、內容不穩定，名稱不統一，缺乏一個統一的教學大綱約束。
為了更好規范稅法學的內容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。
1、關于稅法學與稅收學的區分問題
目前作為法學教育的稅法學與作為財經類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經濟學分析，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數關系，不斷優化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現作為研究的目標。
其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執行特殊性，總結概括稅收立法、執行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經過廣大學者的努力，稅法固有的規律性東西會被發現，并逐步取得共識。
再次，稅法學所闡述的內容具有規范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據現行法律、法規進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規范必須符合現行的法律規定，不能用理論探討代替現行的法律規定。而稅收學作為經濟學理論主要應研究稅收理論基本規律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。
2、關于稅法與財政法的銜接問題
稅法與財政法有著較密切的聯系，稅法學引入一部分財政法的內容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內的基本法律制度，所涉及的內容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發行與管理、轉移支付、財政監督和法律責任等部門法律法規。
稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據<<稅收征收管理法>>規定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執行，并向上級稅務機關報告?！彼远惙ㄅc財政法有必要分離，稅務機關的執法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯系的內容，不宜引入稅法學。
關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據<<會計法>>規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區內的會計工作?！边@一規定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據。因此，稅務機關對賬薄、發票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數稅法學教材尚未列入。
3、稅法學與經濟法學的關系
經濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發揮其調控職能的。
根據我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經濟學等，而目前法學專業學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定的稅法在經濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經濟法總論或經濟法概論，側重于經濟法的概念及研究對象，經濟法的基本理論和原則以及體系和內容的概述，為學生進入其他經濟法律部門的學習奠定基礎。如果經濟法學把目前所涉及的法律領域的法律制度都收
方法，一般是指人們認識世界和改造世界的方式、途徑、手段和規則的總和。方法總是作為一個系統而存在的，一般包括目的方向選擇、途徑選擇、策略手段選擇、工具選擇以及操作程序選擇等五個層面的方法。1
方法是人們實踐活動的產物，并隨著人類實踐活動的發展而不斷發展。方法按其適用的領域和層次可分為三類：哲學方法、一般科學方法和具體科學方法。具體科學方法是適用于各門具體科學的特殊方法，它一般僅在本學科或相臨學科領域內適用。一般科學方法是適用于諸多學科領域、帶有一定普適性的方法。哲學方法是適用于人類活動一切領域的具有最高普適性的方法。2
方法論是關于方法的理論，它所研究的主要問題包括方法的內在結構、方法的本質與特征、方法的來源與發展、方法的分類、方法的功能評價以及方法的選擇與運用等一系列最基本的問題。3
與方法的分類相對應，方法論也可分為三個層次：哲學方法論、一般科學方法論和具體科學方法論。三個層次的方法論之間是一種對立統一的關系，它們既互相區別、互相聯系又互相影響、互相補充。哲學方法論在最抽象的層次上研究思維與存在的關系，對人類的活動具有普遍的指導意義。一般科學方法論是對哲學方法論的具體化，它在哲學方法論的指導下研究一般科學方法的基本問題。具體科學方法論又是對一般科學方法論的具體化，它在哲學方法論和一般科學方法論的指導下，研究本學科方法的基本問題。哲學方法論可以吸收一般科學方法論的新成果，一般科學方法論也可以吸收具體科學方法論的新成果。三個層次的方法論渾然一體，組成更為深層意義上的方法論體系。
稅法學方法論屬于具體科學方法論，它所研究的是在稅法學研究中所使用的方法的最一般的問題。稅法學方法論需要在哲學方法論和法學方法論的指導下，結合稅法學自身的特點與需要來建構。它所研究的主要課題是稅法學方法的結構、特征、來源、分類、功能評價及其選擇與運用等最基本的理論問題。
二、研究稅法學方法論的意義
稅法學是一門新興的學科，整個稅法學的學科體系和學科建設仍處于不斷完善之中，許多基礎理論問題尚處于空白，許多具體制度問題尚待進一步研究，這一狀況表明稅法學遠未形成一個嚴謹、科學的學科體系。稅法學的學科建構需要稅法學界所有同仁的共同努力，而在這一學科建構的過程中，方法論的建構顯得尤為重要和迫切。科學史上的大量史實證明，任何規律的揭示、理論的創造都得益于恰當方法的運用，沒有方法的科學運用和創造，就沒有科學的進步。
稅法學目前的研究現狀仍不能令人滿意，在基礎理論研究中尚沒有大的突破與發展，在具體制度的研究中則明顯暴露出其理論深度之不足、學術視野之狹窄以及研究方法之單一。稅法學研究的現狀不僅與我國稅收法制建設的實踐不相適應，而且也不能滿足納稅人權利意識逐漸增強的現實需要。加快稅法學研究的步伐、拓寬稅法學研究的領域、增強稅法學研究的理論深度成為擺在中國稅法學面前的刻不容緩的課題。
加快稅法學研究的步伐首先要解決的問題就是稅法學的方法論問題，稅法學方法論研究的廣度與深度在很大程度上決定了稅法學研究的廣度與深度。沒有稅法學方法論上的突破與創新，就很難有稅法學研究的突破與創新。沒有稅法學方法論的發展與成熟，就很難有稅法學學科體系的發展與成熟?？梢哉f，目前稅法學研究的相對滯后與稅法學方法論研究的缺失有著不可分割的聯系。近年來，有不少學者已開始關注稅法學的方法論問題，并開始嘗試著運用其他學科的方法來研究稅法問題，為我國的稅法學研究注入了新鮮的血液。這從側面也說明了，方法論問題在稅法學研究中的重要性，只要在方法論問題上能有大的突破與發展，那么稅法學研究的發展與繁榮就會在不久的將?
三、稅法學方法論體系的初步建構
關于稅法學的方法論，目前國內尚沒有學者對這一問題進行專門的探討，日本和臺灣的學者對研究稅法的方法多有論述，但尚未把它們上升到方法論的高度來闡述，因此，可以說學界對稅法學方法論的研究基本上處于空白狀態。加快建構具有我國特色的稅法學方法論體系就成為擺在稅法學者面前的急切任務。本文試圖在借鑒哲學方法論和法學方法論已有研究成果的基礎上，對我國稅法學方法論的一些基本理論問題作一探討，以期推動我國稅法學界對方法論問題的研究進程。
（一）稅法學方法論的研究對象與結構
稅法學方法論是研究稅法學研究中所運用的各種方法及其所組成的方法體系的理論?？煞譃榭傉摵头终搩蓚€部分?？傉撗芯慷惙▽W方法體系的建構原則、稅法學方法的來源、內部結構、相互關系、應用和操作的基本原則等基本理論問題。具體說來，其研究內容包括：從唯物辨證觀上對稅法學方法體系進行整體分析；從理論基礎上探討這一方法體系的性質、特點、作用及限度；從體系結構上研究各種方法間的邏輯關系；從方法建構和應用方面研究稅法學方法所應遵循的原則；從效果評價方面思考稅法學方法的操作技術問題等。4分論則研究各種具體方法的特點、使用范圍以及在稅法學研究中的具體應用問題。
總論建立在分論的研究成果之上，是對分論研究成果的歸納、總結、概括與提升。分論以總論為指導，是總論的具體化和在具體問題上的具體運用。
（二）稅法學方法體系的建構原則
稅法學方法論的建構原則是建構稅法學方法體系及研究稅法學方法體系所應遵循的基本準則。它是哲學世界觀對稅法學研究方法發揮指導作用的中介，它制約和支配著稅法學研究過程的各個階段和各個環節，如研究課題的選擇，研究手段、方法、工具的選擇和運用，研究途徑、步驟、態度等。5
在稅法學方法體系建構的過程中應當遵循以下基本原則：一是實踐原則。它要求在建構稅法學方法體系的過程中要從實際需要出發，以需要解決的問題為導向，以研究對象的? 二是系統原則。它要求把各種稅法學方法組成一個有機聯系的統一整體，用系統的眼光來建構稅法學方法體系，而不是簡單地把一些具體的方法零散地拼湊在一起，要注意它們之間的內在邏輯聯系及其功能互補關系。三是發展原則。它要求把稅法學方法體系建構成一個開放的、發展的體系，注意隨著實踐發展的需要以及研究對象自身特點的變化而改變原有的研究方法、吸納新的研究方法。
（三）稅法學方法的來源和體系
一般來講，稅法學方法的來源主要有以下幾個途徑：一是馬克思主義哲學的基本原理到方法論的實際轉化；二是批判地吸收現代西方哲學中的哲學方法；三是從一般科學方法中選擇適合于本學科實際的方法；四是法學研究的基本方法；五是結合本學科研究對象的特點探索新的研究方法。
根據以上稅法學方法的來源，我們可以把稅法學方法分為三個層面上的方法：哲學層面上的方法、一般科學層面上的方法和具體科學層面上的方法。三個層面上的方法組成了一個有機聯系的統一整體。上一層面的方法對下一層面的方法具有普遍的指導意義，下一層面的方法是對上一層面的方法的具體化。一般來講，哲學層面上的方法都能具體化為下一層面的某種或某幾種方法，而下一層面的每種方法也都能在哲學層面上找到它們的根據。
在對待三個層面的方法的問題上，我們必須反對兩種傾向：一是唯哲學主義，以為哲學方法可以替代其他方法，這不但否定了后兩個層面的方法存在的價值，也窒息了哲學方法的發展；二是唯科學主義，認為一般科學方法可以代替哲學方法，這不但否定了哲學方法所具有的指導作用，而且會導致具體科學方法成為無源之水、無本之木，最終導致具體方法的誤用與濫用。6
概括有關學者的研究成果，在哲學層面的方法主要有唯物辯證法（具體包括實事求是、矛盾分析、普遍聯系、永恒發展等觀點和方法）和歷史唯物法（具體包括歷史本體論、階級分析、群眾路線、歷史主義等觀點和方法）；在一般科學層面上的方法主要有數學的方法、系統論的方法、控制論的方法、邏輯學的方法等；在具體科學層面上主要有價值分析法、實證分析法、經濟分析法、制度分析法、社會分析法等方法，當然在這些方法之下還有許多更為具體的方法。
在稅法學研究中，特別有價值的研究方法包括經濟分析法、政策分析法、系統分析法、社會分析法、個案分析法、規范分析法、實證分析法、比較分析法和歷史分析法等。在稅法學研究中，既需要根據研究對象的不同特點分別運用某種方法，更需要多種方法的交叉和綜合運用，以期更全面地把握被研究對象。
多學科交叉研究已? 可以說，局限在稅法的領域來研究稅法現象是導致目前稅法學研究沒有大的突破與發展的重要原因之一，稅法學要發展，就必須進行多學科的交叉研究。
關于進行稅法學研究的具體的方法選擇問題，許多學者已作了有益的探討。如日本學者金子宏認為：“稅法的研究方法，主要有以原理解釋或以解釋理論的闡明和形成為目的的法解釋學或實用法學的方法；有社會學角度觀察從稅法的立法到稅法的解釋與適用過程，以客觀探明其現狀為目的的法社會學的方法。在實際的研究中，這兩種方法多是相互并用的?！?日本學者北野弘久認為：“稅法學已具有綜合社會科學的典型特點。在? 這種綜合分析方法是研究現代法學的共同方法。當然，它們彼此之間在具體運用過程中存在著差別。研究稅法學應具備很高的會計學，尤其是各種計算知識的素質。在這一點上，稅法學與其它法學存在著明顯的差別?！薄霸诙惙▽W的研究上，吸收相關領域的社會科學研究成果是非常重要的。例如，近年就有將經濟學等領域的研究方法原封不動地引入到稅法學的研究中來的傾向。這種引入，無論是從法解釋論方面來看，還是從立法論方面來看，在稅法學上將之與法律規范理論加以互換和展開都是最低限度的學術要求?！?臺灣學者陳清秀認為：“以稅捐作為探討對象的學術科目，不僅是稅法學而已，也包括從經濟學的觀點，研究稅捐問題的財政學的租稅理論，稅捐政策學的租稅理論以及企業經濟學的租稅理論。此四方面的租稅理論應互相合作與互相補充?！薄按送?，稅法學也應理解稅法的制度沿革，以求從中正確了解現行稅法規定?！?我國也有學者指出：“實際上稅法與法理學、憲法學、民法學、行政法學、刑法學、訴訟法學、國際投資法學、沖突法學等部門法學的關系非常密切，稅法學應該善于站在法理學和憲法學的高度處理稅法問題，稅法學也應該吸收和借鑒民法學和行政法學中的具體概念、原則、制度等研究成果，此外，作為宏觀調控法的一個重要組成部分，經濟法的國家依法調控經濟之理念也應隨時指導稅法學的研究和實踐?？偠灾惙ú皇且粋€孤立的學科，它必須借鑒其他法學學科乃至于政治學、經濟學、社會學的成果才能不斷發展和完善?！?0
以上學者的論述大多強調要運用其他部門法學的方法以及與法學相臨近的其他學科的方法來研究稅法問題，這對于我們拓寬研究稅法的理論視野、挖掘研究稅法的方法資源具有十分重要的意義。但稅法學的研究方法仍不局限于以上學者所談到的方法，哲學層面上的方法以及一般科學上的方法、其他社會科學甚至自然科學中所使用的方法都可以而且應該嘗試著在稅法學的研究中加以運用和發展。稅法學的研究既沒有什么固定的方法，也沒有什么不可改變的模式，稅法學的學科體系以及研究方法體系都處在逐漸形成階段，因此，發展與創新的空間很大。學者可以在這一空間中嘗試著建構具有中國特色的稅法學方法體系。
（四）稅法學方法的選擇、運用與具體操作
方法在主客體的相互作用中是以關系的范疇而存在的，它是溝通主客體的橋梁，是主客體相互作用的中介，也是主客體實現統一的必然途徑。從這一觀點出發，可以說，主體對方法的選擇、運用與操作也是一門藝術。通常，主體對方法的選擇要滿足兩個基本條件：一是主體目的性。方法作為一種主觀手段是為主體活動服務的，因此，符合主體目的是方法選擇的前提條件。二是客體適應性。方法不是外在的形式，而是內容的靈魂。也就是說方法并不是純主觀的，它體現了客體的某種要求，因此，方法在滿足主體目的性的同時還必須有助于揭示客觀事物的本質與規律。主體對客體的選擇實際上是對主體目的性和客體適應性的一種綜合思考。11
在方法的選擇和操作過程中要遵循一定的原則，一般說來，這些原則主要有以下三個：一是具體問題具體分析原則。它要求在具體方法的選擇和操作上要以具體問題為導向，以具體的時間、空間為轉移，根據所要解決或研究的問題的特殊矛盾來進行具體的方法選擇和操作，切不可“一刀切”，不可用一個模式來解決所有的問題。二是方法多元化原則。在研究具體問題時不應只局限于一種方法，而要學會運用多元化的方法，多角度、多視角地來研究問題，發揮不同方法的功能互補作用。這對于研究運用多種法律規范對稅收關系進行綜合調整的稅法而言，具有更為重要的意義。三是創新原則。這一原則要求在方法的選擇和運用上不要局限于傳統的選擇與操作程序，而要善于創新，善于把舊方法運用于新的研究領域，善于用新的操作程序來運用舊的方法，在某些情況下，還要結合本學科研究對象的特點探索新的研究方法?，F代西方哲學中的一些方法如胡塞爾的現象學方法、索緒爾的結構主義方法、杜威的實用主義方法、伽達默爾的解釋學方法、皮亞杰的發生學方法、波普爾的否證方法等都可以嘗試著在稅法學研究中加以運用，這些方法有的可以直接轉化為研究稅法學的方法，有的對稅法學研究方法的創新具有重要的啟發意義。這些哲學上的方法論資源，我們都要學會加以開發和利用。
稅法學方法體系的選擇與探索既需要學者的遠見卓識與大膽創新，也需要學者為之付出艱苦的努力和持之以恒的毅力。稅法學方法體系的建構任重而道遠，需要稅法學界的所有同仁上下而求索。
參考文獻：
1參見李志才主編：《方法論全書（I）哲學邏輯學方法》，南京大學出版社2000年版，第5頁。
2參見李淮春主編：《馬克思主義哲學全書》，中國人民大學出版社1996年版，第137頁。
3參見李志才主編：《方法論全書（I）哲學邏輯學方法》，南京大學出版社2000年版，第1頁。
4參見繼德尚：《哲學方法論的構建、應用與操作》，載《鄭州大學學報》（哲社版）1995年第3期。
5參見王偉光：《簡論社會科學方法論及其基本原則》，載《北京社會科學》1995年第2期。
6參見宋禾：《論方法》，載《學術交流》1995年第5期。
7（日）金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第17—18頁。
8（日）北野弘久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第14頁。
9陳清秀：《稅法總論》，三民書局1997年版，第4頁。
國際稅法是新興的法律部門，其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
(一)國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。
(二)國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。
2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將 [1]
國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可
各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
(三)國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
(四)國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在現代國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
(五)國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際
稅務爭議協作法等。
(六)國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國
內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
(一)國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
(二)國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。
系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
(一)廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀? [6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：(1)國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7](2)涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10](4)在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11](5)傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]
(二)對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可 對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容?！盵13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一? 下面分別對各論據進行分析。
1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統 但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果 無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中?！盵14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為
一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時 所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識?！盵16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學 通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：
(一)國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
(二)傳統法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18],但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的 因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。
(三)對一些具體問題的論述存在不協調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統 因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系?！盵20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系?！盵21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整 ”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著
根本的區別，這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統
4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
(一)新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀? 下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。
(二)新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。
1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”,由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面
對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》,載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》,載《安徽大學法律評論》(2002年)第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》,吉林 大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》,武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》,時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
論文摘要：企業所得稅是計算最復雜、內涵最豐富的一個稅種，它不僅要發揮經濟杠桿的作用，還要體現“公平”的理念，為企業之間的公平競爭提供條件。新企業所得稅法已于2008年1月1日起施行，與舊稅法相比，新稅法在很多方面都發生了根本性的變化，對企業也產生了較大的影響。在總結新企業所得稅法實施產生的積極影響的前提下，分析了其在實施過程中的主要不足，并對此提出了自己的對策和建議，為企業所得稅的納稅人正確理解和執行稅收優惠政策起到拋磚引玉的作用。
1新企業所得稅法在實施中產生的積極影響
新稅法在制定過程中充分考慮了與現行法律、政策的銜接，并采取了適當的過渡措施，還充分考慮了外資企業的稅收負擔能力。從去年新法頒布至今年實施以來，倍受社會各界關注和矚目，也產生了積極影響：
一是使內、外資企業站在公平的競爭起跑線上。新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優惠和征收管理五個方面統一了內、外資企業所得稅制度，各類企業的所得稅待遇一致，使內、外資企業在公平的稅收制度環境下平等競爭。以金融保險行業為例，按照原稅法規定，所有內資企業所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護建設稅、教育費附加，以及少扣除工資薪金、固定資產折舊等稅前扣除項目，實際稅負更高；而外資公司通常只負擔15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優惠待遇，實際稅收負擔還要低，這就造成內外資企業稅負的嚴重不公平。新稅法統一了內外資金融保險業的所得稅率和稅前抵扣標準，必將大大提高內資銀行、保險公司的競爭能力。
二是提高了企業的投資能力。新稅法采用法人所得稅制的基本模式，對企業設立的不具有法人資格的營業機構實行匯總納稅，這就使得同一法人實體內部的收入和成本費用在匯總后計算所得，降低企業成本，提高企業的競爭力。
三是提高了企業的自主創新能力。新稅法通過降低稅率和放寬稅前扣除標準，降低了企業稅負，增加了企業的稅后盈余，有利于加快企業產品研發、技術創新和人力資本提升的進程，促進企業競爭能力的提高。
四是提高了我國企業的國際競爭力。新稅法規定，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可 新稅法首次引入間接抵免制度，最大限度地緩解國際雙重征稅，有利于我國居民企業實施“走出去”戰略，提高國際競爭力。
五是提高了引進外資的質量和水平。新稅法實施之前，外資企業的名義企業所得稅率為33%，新稅法實施后，名義稅率降為25%，比原來降了8個百分點。新稅法實施后，新的稅收優惠政策外資企業也可享受，而且有些優惠政策比以前更為優惠，如對高新技術企業的優惠等。新稅法實施后一定時期內將對老外資企業實行過渡優惠期安排，外資企業稅負的增加將是一個漸進的過程。
六是促進了區域經濟的協調發展。自改革開放以來，由于東南部沿海地區得天獨厚的區位優勢，加上原稅法的區域優惠政策導向，使東南沿海地區吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區發展的剪刀差日益拉大。新稅法實施后，將以區域優惠為主的格局，轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、兼顧社會進步的稅收優惠格局，有利于推動中、西部地區發展，逐步縮小東、中、西部地區差距，實現我國國民經濟的全面均衡發展。
七是促進了企業納稅行為的規范化。新稅法把重大又需要明確的問題全部以法律形式加以規范，把重要但未在法律上規定的內容留給國務院以條例或以具體辦法形式規定，把經常會發生變動的扣除范圍、計算標準、資產處理辦法等明確由國務院財政、稅務主管部門規定，這就比較好地劃分了屬于不同層次的法律、法規和規章各自應承擔的內容，體現了所得稅法的規范性和嚴肅性。比如新稅法特設“特別納稅調整”一章，對防止關聯方轉讓定價作了明確規定，同時增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對補征稅款按照國務院規定加收利息等條款，強化了反避稅手段，規范了企業行為，有利于更好地維護國家利益。
2新企業所得稅法實施中的難點問題
第一，對財政收入的影響。新企業所得稅法的實施，將直接影響到我國的財政收入，主要體現為短期內的財政收入減少。由于企業所得稅稅制構成要素的變動，我國企業所得稅收入將發生變化，進一步影響財政收入的變化。由于受稅率變化、稅基調整、稅收優惠調整的影響，按現有納稅人靜態測算，在過渡期完成、新企業所得稅法全面實施后，國家財政每年將減收900億-1000億元。而目前我國的財政必須面對兩個問題：一是正在來臨的人口老齡化時代，二是不斷增加的財政赤字。不言而喻，老年人口的增加將增加非老年人口的負擔以維持公共養老金、公共醫療、公共護理等開支。我國政府也曾經連續通過發行國債、擴大財政支出的財政措施刺激經濟，國債發行量已經非常巨大。日益增長的財政支出和財政赤字必須通過增加稅收或者減支與增稅并舉來彌補。論文范文
第二，對財政體制的影響。現行財政體制是依據行政區劃確定企業所得稅歸屬，新稅法實行總部與分支機構在總部所在地匯總納稅，打破了當前企業所得稅的收入分配格局，對財政體制造成沖擊。體現在：一是各地財政收入差距將進一步拉大。由于企業的總部往往設在發達地區，企業所得稅會向發達地區集中，加劇地區間財政收入的差距，影響各地財政職能的發揮。二是可能會引發為了發展總部經濟導致的地區間稅收競爭。如暗中隨意擴大稅收優惠，增加特定方向的公共支出和減少應該收取的費用，以較低的價格向特定的投資項目提供土地，允許一些企業打上高新技術企業等招牌，從而享受國家規定的企業所得稅優惠政策等。這樣不僅會加大投資者的風險，也違背了企業所得稅法完善的初衷。
第三，對外資企業的影響。外商投資企業原企業所得稅稅率為30%，地方所得稅稅率為3%。兩稅合并后，不再分為企業所得稅稅率和地方所得稅稅率，統一為25%。如果單純從稅率變化看，外商投資企業實施新稅法后稅率下降，但是由于原外資企業大多享受特定區域稅收優惠和定期稅收優惠政策，如經濟特區內的外商投資企業享受15%的優惠稅率；沿海經濟開發區的外資企業享受24%的優惠政策；新辦的生產型外商投資企業享受“二免三減半”的優惠政策等等，所以外資企業整體稅負偏低。新稅法實施后，隨著對外資企業特定優惠政策的取消，外資企業的整體稅負將有所上升。但具體對每個外商投資企業稅負影響是不同的，一是原來享受稅收優惠政策的外商投資企業稅負將有所上升。二是對原來未享受稅收優惠政策的外資企業稅負將下降。三是符合條件的微利企業按新稅法的規定將享受20%的優惠稅率；四是原對設立在高新技術開發區內高新技術企業享受15%的優惠稅率，現改為對國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的優惠稅率，取消了區域限制。
第四，稅收優惠政策的變化影響。稅收優惠政策一直是我國稅制體系的一把“雙刃劍”,在達到特定政策目的的同時，也增加了稅法約束軟化和非規范風險，以及腐敗和尋租的可能。從這一角度看，新稅法還有需要進一步完善的地方。其中，在與稅收優惠相關的基本概念方面，新稅法還存在含混的地方。例如，新稅法及其條例里面，經?；煊玫挚酆偷置膺@兩個詞匯。事實上，雖然二者共同點都是減少稅額，但稅額抵扣的目的在于避免重復納
稅，恢復正常稅負水平，而稅額抵免是為了鼓勵或照顧納稅人，使其獲得低于正常的稅負水平。對于成熟的稅法來說，有必要加強此類基本描述的規范化。再就是稅收優惠的一些具體規定，或會增加人為因素的影響空間。例如，新稅法的稅收優惠政策規定：“企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入?！辈⒃趯嵤l例中進一步細化，指出“企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料并符合規定比例，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額?！钡屑殎砜矗烤鼓男┦欠蟽灮輻l件的產品，還缺乏明確的標準。
第五，粗放型的成本費用扣除項目明細不明確減少了應稅收入。新企業所得稅法對企業實物福利的扣除無明確明細規定。在中國，企業高層次的員工的避稅手段花樣繁多，如現金券、午餐券（為工作而配備的午餐費是免稅的）、住宿、車費補助、旅游、話費、汽車燃油補貼、代金券的發放、住宿條件的豪華化、公用車輛私用、私人請客簽公司帳單等等實物福利，更有甚者，在國家的住房公積金上做手腳，加大公積金計提，相當于多了一筆免稅養老金存款。而大部分的實物福利是被記入企業的成本進行扣除，這相比一般員工來講，有失稅賦公平原則，而且造成國有資產和稅收收入的流失。
第六，企業所得稅征收過程中出現的雙重征稅問題。雖然企業所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應互不交叉，但在某些情況下，企業所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發生重疊交叉，出現重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現象，也是我國在進行所得稅制改革、選擇稅制模式時應該考慮解決的問題。按現行稅法規定，對個人從企業取得的股息、紅利征收20%的個人所得稅，盡管企業對該項股息、紅利已經交納了企業所得稅，當投資者取得這些收入之后，還需要繳納個人所得稅，這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復課稅。
第七，新的避稅問題產生。目前國內的三資企業中，對于未與中國簽訂避免雙重征稅的稅收協定的國家或地區的企業，以及避稅地沒有所得稅征收，其來自于境內的所得，除個別例外情形給予優惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規定外國投資者來源于境內的所得是免稅的。而如果同時被認定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒有實質意義，除非公司的管理機構進行搬遷，當然這是極不現實的。例如根據內地與香港稅務安排，新的中國與新加坡稅務協定（2008年1月1日生效）中對股息給予最低5%的饒讓規定，比新企業所得稅法中規定的20%（細則中規定為10%）為低。而此兩國（地）企業所得稅（又稱利得稅）稅率較境內低。目前已有透過BVI進行境內投資的臺資企業將持股公司轉至香港的情況。同時，隨著越南與東南亞新興市場的開拓，以加工為導向的產業將有部分會流失至這些國家。
第八，在具體納稅申報方面，現有規定和納稅申報表也有需要改進的細節。在未出臺新納稅申報表的情況下，具體納稅計算存在模糊性。例如，在原有納稅申報表的規定中，對于捐贈支出，當“納稅調整后所得”小于或等于零時，扣除限額均為零，所有捐贈均不得扣除。這就與新稅法精神存在沖突。
3新企業所得稅法實施中的對策建議
第一，加強稅收征管，堵塞稅收漏洞。稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業所得稅納稅人經營的多元化、國際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復雜化都給企業所得稅的征管增加了難度。做好企業所得稅的征管，需要稅務機關內部提高業務素質，還需要有關部門與稅務機關的密切配合。一方面要有效監控稅源，推進信息化管理，確保多元化申報納稅、納稅人檔案信息采集面廣、稅收基礎管理準確。實施重點稅源監控制度，落實對煤炭、石油、石化、銀行、電力、制造業等重點稅源的企業所得稅報表定期報送制度，及時匯總分析，加強對這些行業的稅源監控。另一方面要完善征管方式，遵循稅收工作規律，建立“執法規范、征收率高、成本降低、社會滿意”的新時期稅收管理機制，推進稅收質量管理，積極穩妥推行稅收質量管理試點。論文范文
第二，完善地方稅體系，真正做到稅源穩定、稅權落實、法律保障、征管高效。將地方稅建立在穩定可靠的財源基礎上，地方稅規模能滿足地方政府日常經費開支的需要，成為地方政府實現社會管理職能的主要財力支柱，為分級財政體系的建立奠定基礎。同時，相應落實地方政府對地方稅的管理權，包括稅收立法權及其他稅制構成要素的調整權，使稅種與稅權歸屬相統一，為地方政府因地制宜地制定地方稅收政策，促進地方社會經濟發展提供必要的手段。同時，地方稅體系的運行過程在法律的規范和約束下進行，減少征管過程中主觀隨意、行政干預，做到依法治稅。
第三，減少外資企業尋求避稅的途徑。對于新法實施后內外資所得稅合一，外資企業所得稅率提高，稅負增加這一根本性轉變的實際情況，部分外資即將采取的是，如何將管理總部進行轉移并舉證，同時應對轉讓定價的調查。但同時，企業面臨的風險將增大，而在被調整關聯交易時，企業所得稅法引入了加收罰息的規定。外資企業能借此避稅的途徑減少了。譬如利潤匯出原先無需繳稅，而現在則需以10%的稅率繳納。新稅法的實施，對外資企業的財會人員是一個很大的挑戰，現在各級稅務單位已對國際慣例有了更多了解，外企可利用的很多因素已經失去。
第四，加快轉變經濟發展方式的速度。在新的時期，各地經濟發展方式要由主要依靠增加物質資源消耗向主要依靠科技進步、勞動者素質提高、管理創新轉變。一是應該鼓勵企業技術創新，增強競爭力，更加注重提高自主創新能力，深入實施科教興魯和人才強省戰略。二是扶持高新技術產業的發展，加快高新技術產業化。立足優勢領域，以企業為主體，以創新為動力，以人才為根本，以重大項目、重大工程為依托，以財稅扶持為輔，在電子信息、生物技術、新材料、先進裝備制造、新能源和海洋綜合開發等高技術領域，形成一批具有自主知識產權的先進科技成果，加快推進產業化步伐，發展壯大一批成長快、關聯高、滲透強、規模大的高新技術產業群，進一步增強高新技術產業的先導作用。三是應堅持資源高效利用和循環利用。依靠科技進步，以節能、節水、節地、節約礦產資源和原材料為重點，建立節約型社會。
第五，在稅收申報時應加強對明細帳備案檢查。例如對福利明細帳的檢查，若是私人為私事使用則使用者要交個人所得稅，為公司事務使用的可以記入公司成本在稅前扣除。針對個人所得稅的《新條例》中對“所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務機關參照當地的市場價格核定應納稅所得額”?？紤]到商業招待和個人消費之間難以區分，應加強招待費的管理，因為中國國情的不同，管理層的做法不同，所以招待費不能強行停止，但要明確費用的去向，哪些是為管理層消費，哪些是為銷售而花費的。
第六，完善稅收優惠制度，進一步向中、西部傾斜。新稅法根據國民經濟和社會發展的需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”要求，對現行稅收優惠政策進行適當調整，將現行企業所得稅以區域優惠為主的格局，轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、堅固社會進步的稅收優惠格局。為了配合國家中部崛起和西部大開發戰略決策，稅收優惠應適當向中西部地區傾斜。調整后的稅收優惠機制以部
分稅收利益為激勵，引導國內、外資金進入符合國家產業政策、中西部區域發展政策的行業和區域中，有利于推動企業的技術進步和產業升級、優化國民經濟結構。但稅法中應只規定優惠政策的原則、重點和方法，至于優惠政策的具體對象和內容應授權國務院根據國民經濟發展情況和中西部地區的政策需要，依據企業所得稅法規定的原則、重點在今后予以確定。
4研究方向和預測
由于國內部分企業的所得逐漸轉為盈利，償還貸款能力也大大增強；同時，這些企業還會將剩余資金投向海外，未來國家可能出現的經濟狀況是國家財力不足，而不是企業缺少資金。所以國家應該適應經濟形式的發展，開始設計“寬稅基、輕稅負”的稅制，協調好兩個所得稅。比如加大個人所得稅的征收力度，根據稅收量能負擔的原則，合理的設置稅目、稅率，使富人多繳稅，使廣大中、低收入者少繳稅。中國有13億人，個人所得稅的稅基相對其他稅種是大的，另外可以擴大消費稅的稅基等等。當前所有的企業都從地方政府提供的公共服務中獲益，但是有50%左右的企業既不向中央政府繳納企業所得稅，又不向地方政府繳納企業所得稅，因為它們處于經常虧損的狀態。人們普遍認為這種狀況是不公平的。因此，建議將企業所得稅的稅基改為企業的利潤、資本和其它增值項目的混合體，以便按照企業的經營規模對其征稅。在這樣的稅制之下，經常虧損的公司再也不能不納稅。通過理順利益與負擔的關系，政府可以按照企業的經營規模對其征稅，適當增加企業的稅收負擔。
「關鍵詞：稅收法律關系；體系；客體
法律關系是法學的基本范疇之一，是構筑整個法學體系的基石之一，它可以被應用到各門具體的法學學科之中，并形成為具有特定內容和意義的該部門法學所獨有的基本范疇。 稅收法律關? 因此，稅法學可稱為以稅收法律關系為研究對象的法學學科。2 稅收法律關系是稅法學研究的核心范疇?！袄碚摰目茖W性取決于范疇及其內容的科學性?！? 因此，建立科學的稅收法律關系的范疇對于稅法學的發展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關系的客體是稅收法律關系的重要組成部分，明確稅收法律關系的客體對于構筑科學的稅收法律關系的范疇具有重要的意義。
一、稅收法律關系的體系
在探討稅收法律關系的客體之前，有必要先探討一下稅收關系與稅法體系。因為，稅收關系是稅收法律關系的經濟基礎，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關系的體系。
稅法的體系是由一國現行的所有稅收法律規范分類? 稅法的體系取決于稅法調整對象的體系與結構。稅法調整的稅收關系可以分為兩大類：稅收體制關系與稅收征納關系。依據稅收關系的結構與體系可以構筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4
稅收法律關系是稅法確認和調整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內部各主體之間發生的稅收征納關系和稅收體制關系的過程中而形成的權利義務關系。
稅收法律關系的體系是指由各種稅收法律關系所組成的多層次的、內部協調統一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關系由稅收體制法律關系和稅收征納法律關系所組成。稅收征納法律關系由稅收征納實體法律關系和稅收征納程序法律關系所組成。
探討稅收法律關系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關系一些基本理論問題的重要前提。同時，稅收法律關系的 因此，筆者在此先構筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。
二、稅收法律關系的客體
稅收法律關系的客體是稅收法律關系主體權利義務所共同指向的對象。在這一問題上稅法學界的爭議不大，一般認為稅收法律關系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5
然而，從整個法學界的角度來講，法律關系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學界，還是部門法學界對此問題都存在著激烈的爭論。
首先，就法理學本身對法律關系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學者認為：“法律關系客體是最為復雜、最為混亂不堪的問題?！?
其次，從部門法學的角度來講，對法律關系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關系說”三種不同的觀點。7 在刑法學界，關于刑事法律關系的客體也存在不同的觀點。8 另外，其他部門法學的學者紛紛提出“勞動法律關系的客體是勞動力”9 、競爭法律關系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10 、“統計法律關系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關、社會組織和個人”11 、“目標企業的財產所有權或經營控制權便理所當然成為企業并購法律關系的客體”12 等諸多觀點。
法理學界和各部門法學界對法律關系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學界無法直接借鑒法理學或其他部門法學的既有的研究成果，而必須在法理學和各部門法學現有觀點的基礎上結合本部門法學的特殊研究對象進行創造性地研究。
借鑒法學界已有研究成果，本文認為，客體是法律關系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關系的主體發生權利義務的中介。任何一種關系都需要中介，關系通過中介而發生，又通過中介而構成。13
法律關系的客體既然是法律關系主體發生權利義務的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產品（包括知識產品和道德產品）；信息。 這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關系的客體是一定的利益。14
本文從稅收法律關系的體系出發認為，在稅收體制法律關系中各相關主體（中央立法機關與行政機關和地方立法機關與行政機關）的權利義務所共同指向的對象是稅權，因為稅收體制法主要就是分配稅權的法律規范的總稱。稅權在稅法學界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權是指國家或政府的征稅權或稅收管轄權。15 本文所使用的稅權指的是國家對稅收事務所享有的權力，國家所享有的這種稅權是一種從國家統治權派生出來的一種政治權力，當這種政治權力由法律規范來調整時就成為一種法律上的權利。因此，作為稅收體制法律關系客體的稅權指的是政治意義上的權力，而不是法律意義上的權利。
國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權能的職能機關所組成，它的權力也要由這些具體的職能機關來行使，這樣就會出現如何在國家的各職能機關分配國家的某項權力的問題。在這種分配國家某項權力的過程中所發生的社會關系就是體制關系，用法律的形式來規范和調整這種關系，就產生了體制法律關系。具體到稅收體制法律關系，在這一法律關系中，其主體是中央立法機關、行政機關和一定級別以上的地方立法機關和行政機關，它們的權利與義務是合而為一的，其權利是依法“行使”其所享有的稅權，其義務是“依法”行使其所享有的稅權。16 因此，其權利義務所指向的對象是稅權，稅權充當其權利義務的載體，是其權利義務作用的對象。因此，稅收體制法律關系的客體是稅權。
在稅收征納實體法律關系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權，納稅人承擔稅收債務，在這一法律關系中各相關主體權利義務所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。
在稅收征納程序法律關系中，其主體分別是征稅機關和納稅人、代扣代繳義務人，各相關主體權利義務所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務機關的權利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權利也是要求稅務機關為或不為某種稅收上的行為。
由于法律關系的統一客體是利益，稅收法律關系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當然，這里所說的稅收利益已不同于學界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等經濟利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關系統一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經濟利益，也包括權力利益和權利利益。
本文所述觀點與稅法學界的一般觀點的區別有四：其一，本文是在稅收法律關系體系的理論框架下來探討稅收法律關系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關系的其他問題組成一個具有內在邏輯聯系的有機統一整體；其二 ，本文提出了稅權是稅收體制法律關系的客體的觀點，筆者尚未見到學界有人提出這一觀點，其科學性及價值如何尚有待學界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學界一般理解的“行為”，學界一般理解的行為是指：“國家權力機關、行政機關及其所屬稅收征收管理機關在制定、頒布和實現稅法的過程中享有稅收管理權限，履行行政職責的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人權利義務所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關定位于國家稅法的執行機關以及在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18 本文這一觀點的科學性及其價值同樣有待學界討論。其四，本文概括出了稅收法律關系的統一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學界一般理解的稅收利益的概念。
注釋：
1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。
2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經濟出版社，1989，18頁。
3 張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，3頁。
4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社，2001，28頁。
5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。
6 王勇飛、張貴成主編：《中國法理學研究綜述與評價》，中國政法大學出版社，1992，537—538頁。
7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現代商人法-規范市場交易主體的新模式》，載《法學》1995年第2期。“行為說”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁?！吧鐣P系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。
8 如“犯罪構成與刑事責任說”參見楊興培：《 論刑事法律關系》，載《法學》1998年第2期?！胺缸锶瞬糠掷娴妮d體說”參見張小虎：《論刑事法律關系客體是犯罪人利益之載體》，載《中外法學》1999年第2期。
9 董保華：《試論勞動法律關系的客體》，載《法商研究》1998年第5期。
10 徐士英：《市場秩序規制與競爭法基本理論初探》，載《上海社會科學院學術季刊》1999年第4期。
11 李光忠：《會計法若干基本理論問題的探討》，載《財會通訊》1995年第9期。
12 侯懷霞、鐘瑞棟：《企業并購立法研究》，載《中國法學》1999年第2期。
13 參見張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，175～179頁。
14 參見張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，175～179頁。
15 參見張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。
16 由于其權利義務是統一的，因此，其權利與義務的表述是一致的，但側重點有所不同。
關鍵詞：稅收立法；稅收法定主義；稅法通則；稅收實體法
稅收立法是指特定國家機關。依據法定職權和程序。運用一定的技術，制定、修改、補充、廢止、解釋和監督稅法的活動。如果沒有稅收立法。稅收執法將失去依據；稅收司法也失去標準：稅收法律關系將不復存在，納稅人的權利和義務也就成為空談；稅收作為國家取得財政收入、調節收入分配、調整宏觀經濟運行的手段就失去了強有力的、穩定性的保障。
一、稅收立法的研究歷程概覽
(一)稅收立法研究的萌芽期(19世紀后半期至1949年)
我國的財政法學、經濟法學概念的產生和體系的建立都是19世紀以來西學東漸的結果，和國際比較，我國對稅收立法的關注則更晚。19世紀后半期開始。中國對西方國家新式稅收制度產生關注，尤其是民國時期。隨著國家經濟發展和資產階級立法體系的建立，稅收立法工作也有了相當進展。各種單行稅法相繼設立。包括稅收實體法、稅收程序法和訴訟法的現代稅法體系基本成型。截止1948年底，中國學術界產生了許多或涉及或專門研究稅收法律問題的論文，如《財政立法原理》(吳崇毅，1934)、《中國財政問題與立法》(曹國卿，1947)、《租稅論》(晏才杰，1922)和《租稅論》(周伯棣，1948)等，這些研究成果多涉及稅法學基礎理論、稅收實體法、稅收程序法和稅收訴訟法等。
(二)稅收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中國成立后。我國就非常重視稅收立法工作。1949年9月29日中國人民政治協商會議第一屆全體會議通過的《中國人民政治協商會議共同綱領》中第40條規定了財政稅收方面的事項；1950年1月。中央人民政府政務院公布了《全國稅政實施要則》和《全國各級稅務機關暫行組織規程》;1958年6月全國人大常委會第九十六次會議通過了《農業稅條例》,成為建國以后所制定的第一部稅收法律。然而由于我國實行計劃經濟，將國有企業納入財政分配體系，稅收制度很不完善，稅種單一。覆蓋面窄，導致我國稅收立法研究工作受當時局限并未廣泛受到學術界的關注，研究深度較為薄弱，研究成果相對較少。
(三)稅收立法研究的發展期(1978至今)
改革開放后，我國稅收立法工作取得了重大進展?？傮w來看，1994年稅制改革之后，我國初步形成了稅收法律體系框架，由《個人所得稅法》等3部法律、《增值稅暫行條例》等約30部行政法規、《增值稅暫行條例實施細則》等約50多部行政規章等稅收規范性文件構成。盡管這一時期我國稅收立法工作有了很大的進步，但和國外發達國家的稅收法制程度相比還存在一定差距。
二、近期中國稅收立法研究進展
1978年以后(尤其是1994年稅制改革之后)。學術界對稅收立法問題展開了大量的研究，這些成果多集中于稅收立法基本理論、稅收基本法、稅收實體法、稅收程序法等方面。
(一)稅收立法的基本理論：稅收法定主義
稅收法定主義。也稱租稅法律主義。對稅收法定主義的內涵的挖掘是稅收立法研究的理論基礎。
1.稅收法定主義的起源與實踐。稅收法定主義的產生與資產階級民主法治思想密不可分。從1215年英國簽署的《大憲章》奠定了稅收法定的思想基礎開始，到1789年法國通過了《****和公民權利宣言》中的相關規定。經過500多年的發展，稅收法定主義思想成為英、美、法等三國非封建的賦稅系統的重要組成部分。隨著民主法治思想的傳播，稅收法定? 均在憲法性文件中有所體現。如新加坡《憲法》第82條規定“除經法律或根據法律批準者之外，不得由新加坡或為新加坡之用。征收任何國家稅和地方稅”;比利時《憲法》第110條規定“國家稅必須通過立法才能規定”;日本《憲法》第84條規定“新課租稅或變更現行租稅，必須有法律規定或法律規定的條件為依據”。各國中稅收法定主義的實踐表明稅收由****課征向民主課征的轉變。稅收法定主義的研究成果。我國學者對稅收法定主義概念的認識基本一致，金子宏(1989)指出，“稅法課賦和征收必須基于法律的根據進行。換言之，沒有法律的根據。國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款?！雹賱ξ?1995)認為，“征稅必須有法律依據并且依法征稅和納稅”②。張守文(1996)認為，“稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定：征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據任何主體不得征稅或減免稅收?！眲⑿尬?1999)則提出，“稅收法定主義是依法治稅。即依法征稅和依法納稅?！辈徽摫硎龇绞饺绾尾煌?，但對稅收法定主義概念的界定都是圍繞“有稅必有法，無法不成稅”⑤這一經典表達展開。
稅收法定主義的內容，有的學者將其概括為3個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則：而有的學者則認為稅收法定主義重在解決稅法中的實體問題。而非程序保障問題，故而稅收法定主義的內容只應包括實體性內容。即課稅要素法定、課稅要素明確等。由此來看。學術界對于課稅要素法定和課稅要素明確基本形成共識。而對于稅收程序等問題還存在異議。筆者認為，由于稅收程序對征納雙方的利益存在非常重要的影響，因此稅收法定主義應該包括稅收程序的基本面；同時稅收程序的實際操作性極強。因此。其中具體問題一般由行政機關通過行政法規來規范。
關于稅收法定主義的立憲問題。有些學者認為。當前我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規定，也有的學者提出，“《憲法》第五十六條既是對公民納稅義務的確認。也是對國家課稅權的一種限制?！钡沁@些觀點的分歧都是建立在“憲法中應該體現稅收法定主義”同一立場之上，為中國稅收立法研究奠定了理論基礎，為推動稅收法定主義在憲法中的明確界定作出積極貢獻。
(二)稅法通則立法的研究現狀
綜觀理論界對稅法通則的研究動態，可以發現學者們對稅法通則的內容構成研究較為深入，但對一些內容本身還存在不少爭議。
1.稅法通則的名稱爭議。對于這一部稅法體系的基礎性法律。很多學者對其冠以何名稱紛紛獻言獻策。但目前廣泛見于學術著作中的名稱有“稅收基本法”和“稅法通則”兩種。如果冠以“稅收基本法”的名稱，其語義較為通俗明晰。易被大眾接受，同時也可以表現出該法的憲法性質。但是有的學者則持否認態度，認為“基本法”是法理上的一種稱謂，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“稅收基本法”則有悖于我國長久以來形成的立法慣例，與已經出臺的稅收立法不相銜接㈣。
筆者認為。由于“基本法”內涵較廣，如《香港特別行政區基本法》和《澳門特別行政區基本法》,如果使用“稅收基本法”這一名稱。容易造成官方用詞混亂。綜觀我國的法律體系。如果有基本的、主導的規范性法律文件，通常被冠以“通則”用語。如《中華人民共和國民法通則》。因此，對于稅法體系的基礎性法律可以《稅法通則》作為官方命名。既符合我國的法律習慣。又符合國際慣例，并且精煉明確。稅法通則的立法模式選擇。國內學者普遍采用比較研究法研究稅法通則的立法模式。綜觀國外稅法體系大致可劃分為3種模式，即“法典式”,代表國家美國；“稅法通則加各種單行稅法”。代表國家德國；“分散式”。代表國家中國。目前，我國學術界普遍傾向于選擇第二種稅法體系模式。對于“稅法通則加各種單行稅法”又可劃分為“發達式”、“較發達式”和“發展式”3種類型。學術界通過綜合分析3種類型的利弊。結合國情。一致認為我國應選擇“較發達式”的立法模式更為合適。稅法通則的內容確定。(1)稅法通則的適用范圍。爭論主要集中于：是否包括關稅在內的名稱為“稅”的所有收入；還是包含實質為稅的各種政府收入。如收費、基金等項目。(2)稅法通則的原則。有的學者從法學的角度進行闡釋。認為稅法通則的原則應體現稅法的基本原則：然而有的學者從經濟學視角進行論述，認為稅法通則應遵循稅收的基本原則。(3)與其他法律的關系。由于目前稅法通則研究還不夠成熟、完善，學術界關于如何界定稅法通則與其他法律如憲法、行政法、民法、稅收行政法之間關系存在較多爭議。(4)納稅****利保障問題。稅法通則需要解決的核心問題是保障納稅人的權利，彰顯民主與法制精神，但是對于如何保障納稅****利學術界還未達成共識，但是對于稅法通則中規定納稅****利問題，學者普遍傾向于應提供具體且可操作性的權利，而不是簡單、抽象的規定。(5)稅權問題。一般來看，立法權爭論主要集中于是否把稅收立法權劃分列入稅法通則的法律文本中，如果列入。中央與地方之間的稅收立法權又該如何劃分這兩個問題。從目前的發展趨勢來看，更多的學者、實務工作者傾向于將稅收立法權劃分列入稅法通則的法律文本。并且對于中央與地方之間稅收立法權的劃分問題，一致認為應賦予地方獨立的稅收立法權，但需加以規范。稅法通則的框架和立法步驟。稅法通則的立法框架是其研究成果的“集大成者”,不僅包含有關定位、效力、價值等抽象的立法思想，還包含稅法通則立法模式的選擇和所涵蓋的內容以及內容的邏輯排列順序等。一是由國家稅務總局組織制定的《中華人民共和國稅收基本法》(草案)討論第六稿(1997);二是由全國人大財政經濟委員會委托北京大學劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國稅收基本法(稅法通則)》。對比這兩份立法框架?？梢苑从吵龆惙ㄍ▌t研究中的一些趨同與不同：相同之處在于對稅法通則的定位上：不同之處在于前者側重于維護稅收權力的有效行使，后者側重于對納稅****利的救濟、保護。隨著研究的深入，后一種方案也包含了一些新的研究成果，如對稅收國際協調與合作問題的探討。
對于稅法通則的立法步驟。學者 先全部立法，待時機成熟再將稅法通則中最基本內容列入憲法，即先立法后立憲。
【關鍵詞】會計準則稅收企業所得稅
一、會計與稅務的適當、適度分離
在高度集中的計劃經濟管理體制的條件下兩者合一，順應了宏觀管理體制的要求，發揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財稅合一”的會計制度卻難以適應我國社會主義市場經濟體制的需要，會計和稅收完全融合的弊端是會導致會計規則屈從于稅收法規，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會計制約與保護財務會計及其信息之效用。采用分離的態勢，從整體上看，不僅滿足了國家征稅的要求，也滿足了市場經濟條件下企業投資者、銀行等對企業財務報表信息的要求，為我國與國際會計準則的接軌與協調提供條件。分離不僅有利于我國會計準則與國際慣例接軌，提高會計信息質量，還有利于真實反映企業生產經營狀況，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業決策帶來負面影響。更利于會計改革，為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務。
二、會計與所得稅互相借助、良性互動
會計準則對稅法目標影響的實現。稅法主要的目標就是把應該征的稅征上來，保證國家財政收入。但能否征上來，或能否征足、征準確，與會計準則所要求的會計核算關系較大。稅法法規中規定的稅收核算總是建立在企業會計資料基礎上的，它是在企業會計核算資料的基礎上進行相應的調整后得到應稅收益，因此離開會計核算資料，稅務活動就無法進行，繼而也就難以實現稅法所想要得到的法律效應，不能使稅法的目標得以實現。企業的會計核算資料只有嚴格按照會計準則的要求執行，企業最終形成的報表結果才能真實反映企業的經營活動狀況和經營結果。稅法也就可以依據這種真實的會計資料去征稅，達到公平稅負的目的，如果企業不按照會計準則的要求去進行會計核算，那么得出的報表結果，就不可能真實正確，如果稅法依據這種錯誤、虛假的會計資料去征收稅負，那么也就不可能達到公平稅負的目的，從而對稅法的嚴肅性產生負面影響。同時企業的會計核算資料只有依據稅法的要求，正確計算稅負金額，才能正確真實反映出企業經營狀況和財務成果。
會計是現代所得稅得以推行的主要支撐點?，F代所得稅借助于會計的基本理論和方法得以推行后，對會計產生了巨大影響，而會計對所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀念“所得”是由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來的，因此，可以推論，一旦會計理論研究取得重大進展，必然又會對所得稅理論產生重大影響?，F代所得稅信賴于會計理論已是不爭的事實，會計理論是現代所得稅理論的基礎。
稅務當局在制定稅收政策中的會計政策時，應該正確運用它對會計的重要影響，主動吸收會計理論與實務界的意見，制定符合會計理論的會計政策，并注意保持會計政策的完整性和連貫性。
美國和其他國家，企業收益的征稅對于會計理論的影響是很大的，但在性質上主要還是間接的。稅法本身對會計思想起倡導作用。盡管營業收入條例的確曾加速了優良會計思想的采用，從而導致了對公認會計程序和概念更為重要的分析，同時，它們卻 會計應該有意識地擺脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統一的所得稅會計理論、方法體系去解決稅收對會計提出的新問題；同時，也應積極、主動地去影響稅法，使其充分考慮會計的合理要求。會計還應有意識地利用稅法的巨大影響，把合理的會計概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會計理論和實務的建設；同時，稅務當局也應該積極支持會計界，廢除不合理的會計方法，推廣合理的會計方法，有效地實現會計目標。
會計與所得稅應該互相借鑒、互相學習，各自不斷發展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動關系，達到雙贏目標。
三、盡可能減少會計制度與稅法制度的差異的必要性
由于會計制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方面溝通協調不夠，可能會造成許多不必要的差異，特別是在中國這種經濟環境變化快、會計制度和稅收法規變化快、會計制度法律化的社會。
從這些年我國實際情況看，隨著差異的擴大，納稅人既要貫徹執行新會計制度規定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務核算成本。甚至有些差異復雜難懂，操作繁瑣，納稅調整困難，一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整，造成無意識違反稅法規定的現象。
盡管稅法和會計的差異是不可避免的，從當前我國財會人員實際水平和稅務管理的現狀出發，必須認真考慮降低企業財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設計制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計政策協調一致。會計制度與稅收法規的區別在于確認收益實現和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現會計與稅法的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財務核算成本，就要對會計制度和稅法進行適時地協調。在實踐方面，近年來財政部和國家稅務總局對兩者的協調已經做了大量的工作。財政部與國家稅務總局的職能部門和科研機構己對兩者的差異與協調進行了溝通合作和系統研究，并已取得相當的成果。稅務法規在制度層面上應當積極謀求與會計制度的協調，會計制度也需要關注監管部門的信息需求。會計制度與稅收制度之間的差異與協調是一個不斷博弈的過程，對于我國這樣一個以大陸法系為主、會計制度體系建設依靠政府力量推行、稅會趨向于分離模式的國家，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現階段對會計制度及稅收制度進行完善與優化，如何對稅收制度與會計制度進行合理有效的協調，都是理論界不斷探索的領域。
由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關規定而產生的差異，尤其是一些影響不重大的、無所謂的差異，需要稅法予以協調，由于論文寫作時間的限制，新的企業所得稅法雖然已經頒布，但是相應的實施細則還沒有出臺，可能國家很快就會出臺相應的稅法政策用以協調新會計準則。本文雖然是針對會計和稅收改革，研究兩者的新的所得稅差異，但是由于資料有限，某些差異本文沒有涉及到。例如對所得稅的會計處理方法徹底改變，新會計準則規定由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改變為國際通行的資產負債表債務法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅收、企業納稅，產生深遠的影響。
[1]李勝強。淺談新會計準則與稅法在所得稅問題上的差異及協調[J].會計師，2007，(11).
國際稅法的淵源也是國際稅法的一個基本范疇，對于這一范疇，學界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點，這是國際稅法學領域研究比較成熟的基本范疇之一。
學界一般認為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關的法律規范；（2）國際稅收慣例。國內法淵源一般就是指各國的涉外稅法。
一、國際稅法的國內法淵源
（一）涉外稅法的含義與標準
涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內容涉外三個方面。雖然學界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點。有些學者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據本書所主張的廣義國際稅法論的觀點，涉外稅法應當包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。
關于涉外稅法的標準，有些學者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關稅法、增值稅法、營業稅法、個人所得稅法、車船使用稅法等等。[2]也有學者主張涉外稅法應當有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關稅法。
我們認為，根據稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業和外國企業所得稅法》；（2）內外統一適用的稅法，如《個人所得稅法》；（3）純粹涉內的稅法，如房地產稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個別情況下包括第二類涉外稅法。
（二）涉外稅法的效力范圍
涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內法，只能在本國主權所及的范圍內具有效力，超出本國主權管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經濟一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動非常頻繁，一概否認其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經濟交往，也不利于國際稅收關系的和諧發展。其實，現行的各國稅法制度中已經有許多地方體現了對他國涉外稅法效力的承認與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實際上都是建立在承認和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎之上的。美國不承認稅收饒讓抵免，實際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。
二、國際稅法的國際法淵源
（一）國際條約
國際條約（InternationalTreaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現國際稅法“國際性”的法律淵源。學界在這一問題上的觀點基本上是一致的，即認為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協定以及其他國際條約中與國際稅收有關的規定。
國際稅收協定是不同國家為協調其相互之間的國際稅收分配關系而締結的國際協定或條約。目前的國際稅收協定主要是雙邊稅收協定，而且主要集中在所得稅領域和關稅領域。國際稅收協定將來的發展方向是多邊稅收協定以及稅收國際公約，而且所涉及的領域也將突破所得稅和關稅領域而向其他商品稅領域擴展。
其他國際條約或協定中也有關于稅收關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，這些規定和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調作用。
（二）國際稅收慣例
國際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國際經濟交往中處理國家間稅收權益關系，反復出現并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學者對國際稅收慣例與國際稅收習慣進行了區分，認為國際稅收習慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認為，習慣和慣例在內涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習慣和慣例都不適宜用來表達具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習慣法來表述更準確。當然，無論是習慣、慣例還是習慣法都不過是一個指示名詞而已，沒有什么先驗的內涵，其具體含義都需要學者在使用的過程中予以界定。從這個角度來講，只要我們所研究的是同一個事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。
居民稅收管轄權、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領館人員的稅收豁免等曾一度被認為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個《維也納條約》締結后，已? 由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。
國際法和各國法院有關國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據《國際法院規約》第38條的規定，可
「注釋」
[1]參見[奧]漢斯·凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第149頁。
關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經? 由于間接稅最終由消費者負擔，以消?
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點。”
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
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一、中國稅法學研究落后的成因分析
稅法在現行法律體系中是一個特殊的領域，它不是按傳統的調整對象的標準劃分出的單獨部門法，而是一個綜合領域。其中，既有涉及國家根本關系的憲法性法律規范，又有深深浸透宏觀調控精神的經濟法內容，更包含著大量的規范管理關系的行政法則；除此之外，稅收犯罪方面的定罪量刑也具有很強的專業性，稅款的保護措施還必須借鑒民法的具體制度。因此，將稅法作為一門單獨的學科加以研究不僅完全必要，而且具有非常重要的理論和實踐意義。當憲法學熱衷于研究國家根本政治經濟制度而無暇顧及稅收行為的合憲性時，當經濟法學致力于宏觀調控的政策選擇而不能深入稅法的制度設計時，當行政法學也只注意最一般的行政行為、行政程序、行政救濟原理而難以觸及稅法的特質時，將所有的與稅收相關的法律規范集合起來進行研究，使之形成一門獨立的法學學科顯得尤其重要。這樣可以博采眾家之專長，充分借鑒相關部門法已有的研究成果和研究方法，使稅法的體系和內容更正完整和豐富。
然而，當前我國稅法學研究的現狀是，主攻方向不明確，研究力量分散，研究方法單一，學術底蘊不足，理論深度尤顯欠缺。經濟學者只重視稅收制度中對效率有重大影響的內容，法學家們也只滿足于對現存規則就事論事的注釋，稅法在法學體系中基本上屬于被人遺忘的角落。隨著社會主義法治進程的深入，依法治稅越來越成為人民日益關心的現實問題。人們不僅關心稅收行為的經濟效果，更關心如何通過周密細致的法律措施保證自己的合法權益不受侵害。稅法的功能不僅在于保障政府正當行使職權，同時也在于以法律的形式對相關主體的行為進行約束和監督，使其在既定的框架中運轉，不至于侵犯公民的權利和利益。恰恰在后一點上，我國稅法學的研究相當薄弱。如稅收法定原則的貫徹落實，稅收征管程序優化設計，納稅人權利的保護等，都是我國財稅法學研究亟待加強的地方。
所以，總體來說，中國稅法學目前仍然在較低水平上徘徊。由于中國稅法立法數量多，涉及面廣，其中法律規范的內容還有一些與眾不同的特性，所以人們勉強還能接受稅法作為一個相對獨立的法律部門而存在，不管在位階上它是屬于財政法、經濟法抑或行政法；然而，就現狀而言，中國稅法學能否成為一門獨立的研究學科的確令人擔憂。作為一門獨立的研究學科，首先，應該具有獨立的研究對象；其次，應該形成比較完整的學科理論體系；再次，還應該產生一批高質量的研究成果；最后，該學科應該具有豐富的、可待挖掘的理論資源和廣闊的發展前景。對照這些要求，我們慚愧地發現，中國的稅法學研究的確剛起步，用“幼稚”一詞進行描述并不過分。由于歷史的原因，中國的法學研究自20世紀70年代以后才進入現代法的復興和發展時期。而其中稅法學的研究更是晚了將近10年，從80年代中期才開始產生和發展。（注：倘僅從時間上看，我國第一本專門的稅法學著作應為1985年由時事出版社出版的、劉隆亨編著的《國際稅法》，但一般認為，1986年由北京大學出版社出版的、劉隆亨所著：《中國稅法概論》一書標志著我國稅法學的形成。參見劉劍文：《中國稅收立法研究》，載《經濟法論叢》（第一卷），法律出版社2000年版，第82頁。），不過，這雖然是中國稅法學研究滯后的一個客觀原因，但是我 因歷史原因耽誤的法學學科并非只有稅法學，刑法學、民法學等傳統學科同樣難逃厄運，可是它們現在卻得到了欣欣向榮的發展。10年來法學研究最引人注目的領域是行政法學，它的起步可能比稅法學更晚。在20世紀90年代初的時候，行政法學還只是停留在利用教科書對現行行政法進行注釋的階段，而今行政法學碩果累累，傲然屹立于法學之林。除此之外，還有環境法學等新興學科的興起和發展也都說明了歷史原因并不是中國稅法學研究落后于時代、落后于其他學科的最主要原因。我們認為，最主要的原因表現在以下四個方面：
1.稅法基礎理論研究重視不夠。稅法學并不是不能夠從事現行法律規范的解釋工作，相反，解決稅收立法、執法和司法過程中的現實問題是中國稅法學的天職。稅法的解釋，既有利于法律自身的完善和發展，又有利于稅法的普及，是一件利國利民的好事，同時也是每一個國家法制和法學發展史上一個必經的階段。但是稅法學者在參與稅法活動的各個環節時應該有自己獨特的視角，這種視角不一定與立法者、執法者和司法者、乃至守法者的視角完全吻合，這樣才能保證它作為一門研究學科得以存在的價值和意義。而且總體來說，稅法學的視角應該比參與稅法活動的其他任何人的視角更能把握問題的實質。要鍛造稅法學這種與眾不同的觀察問題、分析問題和解決問題的思路和方法，必須有賴于稅法學基礎理論研究的加強。只有稅法學基礎理論，才能將稅法研究提升到一個新的高度，使之不僅關心在征納過程中稅款的計算、稅收優惠的程度等具體的問題，更會著意將自己置于整個國家法律體系的大環境中，關心自己在法律體系的地位，關心自己與其它法律部門如何協調等；也只有稅法基礎理論才能夠使稅法內部發展成為相互依存、相互制約的科學體系，使概念與概念之間、原則與原則之間、制度與制度之間環環相扣卻又畛域分明。可以說，稅法基礎理論研究的廣度和深度決定了稅法學能否獨立地成為一門法學學科，也決定了稅法學自身研究的進展和步伐。反觀中國稅法學界，有關基礎理論研究方面的成果寥若晨星，只是在稅法基本原則、稅收基本法方面有一些介紹性的論述（注：這方面的成果主要有：劉隆亨等：《制定我國稅收基本法應具備的特征》，《法學雜志》第1997年第1期；劉劍文、熊偉：《也談稅收基本法的制定》，《稅務研究》1997年第5期；劉劍文：《西方稅法基本原則及其對我國的借鑒作用》，《法學評論》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》，《法學研究》1996年第6期；張宇潤：《論稅法基本原則的定位》，《中外法學》1998年第4期；陳學東：《淺論稅收基本法的調整對象》，《楊州大學稅務學院學報》1997年第4期；李剛：《對稅收基本法幾個問題的認識》，《財經研究》1996年2期；華國慶：《制定我國稅收基本法芻議》，《安徽大學學報：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《關于我國稅收基本法中稅收司法體系的立法思考》，《楊州大學稅務學院學報》1998年第1期；徐志：《我國稅收基本法之研究》，《浙江大學學報：人文科學版》1999年第1期。），稅收法律關系的研究才剛剛起步（注：這方面的成果主要有：劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，《法學研究》1999年第4期；張登炎、侯緒慶：《論稅收法律關系的構成要素》，《湖南稅專學報》1995年第1期；何小平：《稅收法律體系論要》，《政法論壇》1996年第4期；賀玉平：《論稅收法律關系》，《貴州大學學報：社科版》1998年第1期；王成全：《論稅收法律關系主體之間法律地位的不平等性》，《中央政法管理干部學院學報》1997年第4期。），稅法與其它法律部門的互動研究也只是在借鑒民法債權制度方面有一些初步成果。（注：這方面的成果主要有：首聞：《略論納稅人的退還請求權》，《法學評論》1997年第6期；張守文：《論稅收的一般優先權》，《中外法學》1997年第5期；楊小強、彭明：《論稅法與民法的交集》，《江西社會科學》1999年第8期；楊小強：《論稅法與私法的聯系》，《法學評論》1999年第6期；楊小強：《日本地方稅法中的民法適用及啟示》，《中央政法管理干部學院學報》1998年第4期；程信和、楊小強：《論稅法上的他人責任》，《法商研究》2000年第2期；費錦紅：《試論稅收優先權與抵押擔保債權》，《浙江經濟高等專科學校學報》1999年第6期。）至于國內目前唯一的一本基礎理論方面的專著，也只能看成是有關稅收基本法的論文集，其內部的體系還有待完善，且總體來說，說理尚不夠透徹，受稅收實務部門起草的《稅收基本法（草案）》所定框架的影響過大。（注：參見涂龍力、王鴻邈主編：《稅收基本法研究》，東北財經大學出版社1998年版。）但不管怎樣，這些成果畢竟對中國稅法基礎理論的研究起到了較好的示范作用，有助于中國稅法學的理性成熟。（注：值得一提的是，有些稅收經濟學者結合自己的專業也在關注稅法學的進步，并取得了令人稱許的成績。其中有代表性的如許善達等著：《中國稅收法制論》，中國稅務出版社1997年版；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版。）
2.稅法學研究方法尚顯單一。這首先表現為稅法學對稅收學的長期依賴狀態。從學科關系上看，稅法學和稅收學分別站在不同的角度研究同一個對象，其內在的相通性是毫無疑問的。由于稅收學的研究較稅法學的研究起步早、成果多，因此在稅法學剛剛起步的時候有意識地合理借鑒稅收學的研究成果是非常正確的，它有助于節省時間、加快進程。再加上稅法學本身的特性所致，很多問題必須進行經濟分析才能更清楚地辨析其中的利害關系，所以稅法學的發展離不開借鑒稅收學的研究方法和研究成果。然而，這二者畢竟分別屬于法學和經濟學兩個不同性質、具有相對獨立性的學科。稅法學應該有自己獨特的研究方法和研究視角，它所關心的焦點可以在某一點上與稅收學相同或相通，但是在更多的方面，應該是不同于稅收學的。從稅法學的研究整體及其發展過程中來看，稅法學研究長期過分依附于稅收學研究，連許多稅法學研究的成果都是稅收學界的人士在專攻稅收學的同時附帶地作為一個新領域開拓出來的，這就難怪人們善意地責怪稅法和稅法學“活性”不強了。（注：參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。）的確，僅僅從稅法學的角度研究稅法問題會不可避免地受到學科局限性的影響。因此，應當從稅法學自發的需要出發，在研究過程中合理借鑒和參考稅收學的內容，而不是從稅收學的角度出發去裁剪稅法學，這樣才能真正做到從法律角度研究稅收問題。
如果說以上所述的稅法學在處理與稅收學的關系時是過于機械的話，那么，稅法學在處理自己與法學其他學科的關系時就是失之狹隘了。實際上稅法與法理學、憲法學、民法學、行政法學、刑法學、訴訟法學、國際投資法學、沖突法學等部門法學的關系非常密切，稅法學應該善于站在法理學和憲法學的高度處理稅法問題，稅法學也應該吸收和借鑒民法學和行政法學中的具體概念、原則、制度等研究成果；此外，作為宏觀調控法的一個重要組成部分，經濟法的國家依法調控經濟之理念也應隨時指導稅法學的研究和實踐?？偠灾?，稅法不是一個孤立的學科，它必須借鑒其他法學學科乃至于政治學、經濟學、社會學的成果才能不斷發展和完善。稅法每天面對的都是日新月異、快速運動的社會經濟生活，各種新事物層出不窮，稅法學首先必須借助于相關學科的知識對其加以理解和接受后，才有可能回到自己的領地上研討出科學合理的應對之策。如果稅法學研究時帶有明顯的學科狹隘性，就稅法論稅法，而沒有將其放到與其他學科的廣泛聯系中，或是更廣闊的理論背景中加以分析，所得出來的結論必定有失允當，難以為整個國家的法律體系所認可。我國稅法學研究長期以來的確表現出缺乏兼容性的弱點，很少有人主動地開拓自己的研究領域，相反卻總是愿意亦步亦趨地圍繞著現行稅法，要么著力論證變革舊稅制，實施新稅法的合理性，要么對現行稅法提出一些修修補補的意見。這充分說明了稅法學缺乏學術遠見、安于現狀，同時也再一次展示了中國稅法學的不成熟。
3.稅法學研究人員知識結構不合理。雖然我們對于稅法學機械地照搬照抄稅收經濟學的內容持批評態度，但是研究稅法學又的確不能不掌握稅收經濟學，否則研究不可能深入下去。這主要是因為稅收立法關于稅種選擇、稅率確定以及減免稅的幅度等方面的決策都必須要考慮它們可能帶來的經濟效果，而稅收經濟學對此已經有成熟系統的研究，因此稅法學完全可以合理借鑒。比如稅收經濟學對各種稅種之優劣比較、稅收公平和效率原則的具體衡量及其演變，稅收的宏觀與微觀經濟效果、不同歷史時期稅收的職能之發揮，以及課稅的理論依據等方面都已經取得了很好的成績，而這些對于稅收立法觀念的形成意義重大。（注：從某種意義上說，筆者以為，稅收學與稅法學是站在不同的角度對同一個問題進行研究，因為稅收法律關系與稅收關系從來就是合二為一的整體，理論上所謂稅收法律關系是對稅收關系進行法律調整的產物的提法只是學者們為了顯示自己學科的特定價值而人為的區分。所以，完全可以說，稅法學是研究如何對稅收關系進行法律規范的學科，稅收學是研究如何對稅法進行經濟分析的學科，二者研究對象重疊，研究視角各異，研究內容各有側重，但研究成果卻在很大程度上可以共享。參見劉劍文主編、熊偉副主編：《財政稅收法學者參考書》，法律出版社2000年版，第34～37頁。）稅法學者所要作的，不否定稅收經濟學，而是在充分理解和掌握的基礎上超越它，以一種批判的眼光積極主動地運用這些知識填充自己的體系大廈。為了使稅法學學者的眼界開闊，擺脫狹隘性的束縛，首先“當然要致力于本部門法、本學科的研究，要鉆進去；但也需要顧及相關和相鄰的部門法和學科，要研究它們的相互關? ”（注：漆多?。骸督洕ɑA理論》，武漢大學出版社2000年版，第10～11頁。）要做到這一點，必然要求稅法學者的知識結構不能過于單一，不能因為研究稅法就不愿意涉獵其他領域。如果不具備深厚的法理學基礎，如果不能夠站在財政憲法的高度考察稅法的本質要求，如果不能理解稅法從民法、刑法、行政法或訴訟法、國際私法中借用過來的概念、制度的準確含義，稅法學在這些學者眼中無非只是如井底之蛙所能看到的天空一樣。同理，稅法學內部的研究分工也不宜太細，研究稅法學基礎理論的學者，必須同時對各個具體稅種法或程序法有所了解；專攻稅法學各專門領域的研究人員，也不僅應當從整體上把握稅法學研究狀況，還應當適當掌握稅法學其他部分的研究信息。而我國稅法學研究人員在這些方面都比較欠缺，國際稅法、國內稅法和外國稅法不能連為一體，不愿意橫向地學習其他領域的知識，導致高質量的研究成果難以產生。
4.稅法學研究缺乏理論資源。同樣是受“”的影響，民法學和刑法學在停滯十余年后能夠隨著改革開放的春風而蒸蒸日上，行政法學也能在短時間內發展壯大，這與重視理論資源的挖掘和利用是有著很大的聯系的。以民法學為例，民法已經有二千多年的發展史，國外的法典、學術史料浩如煙海，新中國成立前也有過短暫的繁榮時期，而臺灣地區對民法學的研究從未間斷過，且早已達到很高的水準，這些都是民法學能夠在短時期內恢復活力的重要條件。中國民法研究恢復起動后，民法學界非常關心挖掘這些理論資源并孜孜不倦地加以學習和汲取。翻譯外國著名民法典和民法學著作，校勘民國時期的歷史資料，引進臺灣的專門著述，使得民法學有條件站在前人的肩膀上有所突破。這是任何一個學科都不可能超越的發展規律。稅法學并不是沒有理論資源。從第一次世界大戰后稅法首先在德國獨立以來，稅法學的研究已經取得了很多頗具價值的成果，其中德國的稅法學者研究最為透徹，日本次之。我國臺灣法學界于20世紀60年代初開始重視稅法學的研究，并迅速在基礎理論、稅收實體法、稅收程序法等領域出版了大量的文章、專著，其研究偏重于理論概括和邏輯統一，深受稅收法定主義思潮的影響。（注：參見楊仁澤：《現代“租稅法”之評介與研究》，載臺灣朝陽大學《法律評論》第33卷第4期。）發展至今天，臺灣稅法學者更傾向于站在財政憲法的高度，利用稅收法定主義的內在要求，對各種現行立法全面進行理論檢討和得失評點。（注：參見葛克昌：《稅法基本問題》（財政憲法篇），中國臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。）這些都是稅法學寶庫中的瑰寶，是我們繼續從事深入研究寶貴的理論財富，不千方百計地試圖挖掘其合理內核，卻完全不顧其存在而只是在一些細節末節上隔靴搔癢，這是一件十分令人痛心的事情。遺憾的是，中國稅法學界很少有人專治于外國稅收學名著的翻譯，至今為止只有日本學者金子宏的《稅法原理》在大陸翻譯出版。（注：參見［日］金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版。）而臺灣學者的著述則由于眾所周知的原因難以與大陸讀者見面。這樣一來，一方面是已有資源的無端浪費，另一方面是中國稅法學研究的低水平徘徊，這對有志于繼續從事稅法學研究的學者們提出了嚴峻的挑戰。當然，我們沒有絲毫理由責怪他人不去從事經典文獻的翻譯和挖掘工作，因為外語是稅法學研究者知識結構中不言而喻的重要組成部分，稅法學者最起碼應該掌握一門外語才有可能深入從事研究，其中尤其德語和日語為最佳。而何況，真正應該去嘗試翻譯的艱辛，為稅法學的繁榮興旺修橋鋪路的，應該是稅法學者們自己，而不是他人。
二、加強中國稅法學研究的對策與方略
面對嚴峻的深層次問題，稅法學實在再不應該為其表現的出版繁榮而盲目樂觀。驀然回首，人類歷史上影響巨大的20世紀已悄然隱退，稅法學與稅法學者們都已經沐浴在新千年的曙光中。要想使稅法學在新千年和新世紀的滾滾長河中有所發展，稅法學界任重而道遠！就其近期規劃而言，我們主張加強以下幾個方面的工作，以期促進稅法研究盡早走向正軌：
1.加強合作研究。為了適應依法治稅的需要，促進稅法學研究水平的提高，有的學者主張“團結全國現有的從事稅法教學、研究工作者與從事稅收法制建設的實際工作者，把現有比較分散的、小規模的研究轉化為方向明確、有規模效益的研究，把過去院校研究和業務部門相脫節的情況轉變為理論與實際相結合，使教學科研部門和業務部門密切聯系，把零星的間斷的對外聯系變成有組織的、系統的對外交往。”（注：見劉隆亨：《中國稅法學研究會籌備工作的報告》，《稅法研究》1998年第4期。）的確，中國稅法學界面對稅法的落后狀況，迫切需要以合作的形式增加科研投入，發揮規模效應和避免重復研究。合作的形式多種多樣，只要有助于開闊思維，知識互補就行，如：(1)加強課題合作。下達科研課題的單位不妨有意識地設置優先考慮條件，鼓勵不同地區、不同行業的研究者們開展橫向合作。通過這種合作有助于集思廣益，加強研究人員的凝聚力。 (2)發揮中國稅法學研究會的職能，通過年會、小型研討會、項目論證會以及創辦刊物支持出版等工作，將之建設成中國稅法學研究的一個堡壘，為科研合作提供條件和機會。（注：中國稅法學研究會已于1998年3月28日成立，它是全國稅法學界教學、科研和實際工作者自愿參加的全國性社會團體和學術團體。見《稅法研究》1998年第4期。）(3)創辦《稅法論叢》，使深入細致的研究成果能夠及時集中地得以發表，發揮理論輻射作用?！抖惙ㄕ搮病窇摫３指咭幐?、高起點，代表著中國稅法學研究的最高水平和發展方向，使之變成中國稅法學者的一個繁榮溫馨的理論家園。
2.培養稅法人才。稅法教育在各個綜合性重點大學的法學院系和各專門政法院校中的本科階段很難進行得非常深入系統。在有限的課時內要求將稅法總論、稅收實體法、稅收程序法等由點到面地全部講透不大現實，只可能走馬觀花，難于深入。而在專門的稅務院校和財經院系里又不大可能對稅收從法學的角度涉及太多。但是隨著稅法的日益復雜以及稅法與其它法律部門聯系的日趨緊密，涉稅訴訟的增加和稅法風險防范意識的加強，稅務部門、企業對高層次的稅法專業人才的需求將會越來越大。為了解決這個問題，我們建議在本科教育階段加大稅法學的課時量，而在教學內容的安排上強調更側重于通過對基礎理論的灌輸培養學生自覺的稅法思維習慣和解決具體稅法問題的分析理解能力。這樣做一方面滿足了實務部門對真正的稅法專業人才的需要，另一方面也為這些人繼續進行研究生階段的教育奠定了扎實的基礎。而稅法學科研人員的培養主要還是要通過研究生教育的形式，以碩士、博士、博士后的縱向梯次結構引導有志之才不斷攀登，培育稅法學研究的后繼人才，為稅法學在不久的將來之興旺發達積聚力量和資源。
3.重視基礎理論。我們一再提到基礎理論研究的重要性是因為，一旦缺少它，稅法將只是一具沒有靈魂的軀殼，生命與活力再也與它無緣?；A理論的研究，首先應當重視法理學，實際即是要進行“稅法的法理學研究”，將稅法理論及其研究條理化、體系化和規?；?。一方面要將法學上的一些共性問題，如價值、效力、功能等放到稅法的具體環境中深入研討，使其為稅法理論的完善做出貢獻；另一方面也要著力從稅法學自身出發，對稅收及稅法的起源、原因、性質以及主體間的相互關系等展開法理分析，為其尋找法理淵源。在這種方法的指導下，抽象的法理可以用來指導具體的稅法活動，而從具體的稅法制度和概念中也能總結出一般的法理，這樣才可能引導稅法學走向成熟。重視稅法基礎理論的研究還需要關注稅法在憲法上的含義和要求。隨著稅收法定主義思想在各國的普及，憲法對稅法的要求越來越具體和規范，稅收立法、執法的每一個環節不僅要考慮是否合法，更要考慮是否合憲。不少學者站在財稅憲法的角度研究稅法，不少國家有專門的機構對稅收立法和執法過程中是否違憲進行審查。如果這種觀念也能夠通過稅法學者的研究和宣傳在中國得以普及，稅收法治將不會再是一個遙遠的夢。當然，除了增加理論深度的法理學和提升效力位階的憲法學以外，稅法基礎理論還應該多借鑒國家學說、政治學、公共選擇理論、社會學等相關科學的先進成果，以豐富自己的理論殿堂。
一、國際稅收法律關系的要素
（一）國際稅收法律關系的主體[1]
國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。有學者將國際稅收法律關系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協調問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。
自然人和法人在國際稅法和國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可 一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3]此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規范的總和。
（二）國際稅收法律關系的內容
國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。關于國際稅收法律關系內容的特點，有學者認為，它已經不象國內稅收法律關系那樣，主體之間的權利義務從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權利義務是建立在平等互惠的基礎之上的，國家與涉外納稅人之間的權利義務也已經不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4]我
在國家與國家之間的法律關系中，二者權利義務是對等的。一般來講，國家所享有的權利包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權以及根據國際稅收協定所規定的其他權利，國家所承擔的義務包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅務合作義務以及根據國際稅收協議所規定的其他義務。
在國家與涉外納稅人之間的法律關系中，二者的權利義務在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權利主要包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權和稅收處罰權等，國家所承擔的義務主要包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅收服務義務等，涉外納稅人所承擔的義務主要包括納稅的義務、接受稅收調整的義務、接受稅務管理的義務以及接受稅收處罰的義務等，涉外納稅人所享有的權利主要包括依法納稅和限額納稅權、稅收減免權、享受稅收服務權、保守秘密權、稅收救濟權等。
（三）國際稅收法律關系的客體[5]
國際稅收法律關系的客體是國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。有學者認為，國際稅收法律關系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產價值。[6]也有學者認為，國際稅收法律關系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7]我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產之上也是不全面的。
國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產稅等直接稅以外，還包括關稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協調活動要早，是國際稅法產生、形成和發展的整個歷史進程的起始環節。如果將關稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環節課征的國際協調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環節的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質。[9]
國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益?？雌饋?，這似乎僅僅是國際
稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。
二、國際稅收法律關系的運行
國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關系的要素是從靜態的角度揭示國際稅收法律關系的構成，而國際稅收法律關系的運行則是從動態的角度揭示國際稅收法律關系的構成。
（一）國際稅收法律關系的運行狀態
國際稅收法律關系的產生，是指國際稅收法律關系在相關當事人之間的建立，或者說是國際稅收權利義務在相關當事人之間的確立。國際稅收法律關系的產生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規定的稅收要素成立或者啟動相關程序的法定要件成立。
國際稅收法律關系的變更，是指國際稅收法律關系的主體、客體和內容所發生的變化。國際稅收法律關系的變更一般需要滿足國際稅法所規定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應發生國際稅收法律關系內容的變更。
國際稅收法律關系的消滅，是指國際稅收法律關系所確定的權利義務在相關當事人間的消失或終結。一般來講，當相關主體的權利得到實現，義務得到履行，國際稅收法律關系完成其歷史使命的時候就會發生消滅的結果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權利義務就消滅了；相關國家的稅務主管機關依法完成稅務合作事項，相關權利義務也就消滅了。
（二）國際稅收法律事實
國際稅收法律事實（LegalFactofInternationalTax），是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現主體意志或以主體意志為轉移的事實，而后者則是不體現主體意志或者不以主體意志為轉移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態以及國家的行為。國際稅法的制定可以導致抽象國際稅收法律關系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導致具體國際稅收法律關系的產生、變更和消滅。
小結
國際稅法是調整在國家與國際社會協調直接稅與商品稅的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質、國際法兼國內法性質、程序法兼實體法性質。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收和涉外納稅人基本權。國際稅法的作用主要體現在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現國際稅務合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際稅收法律關系是國際稅法在調整國際稅收分配關系和涉外稅收征納關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。
[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第16頁。
[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第18-20頁。
[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。
[4]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15-16頁。
[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第15-16頁。
[6]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15頁。
[7]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第20頁。
1.案例法的應用
案例法在稅法教學中是廣泛應用的教學方法，通過實際案例讓學生直觀理解稅收規定能很好的解決稅收法規抽象、不好理解的問題。結合高職學生的特點，案例法在應用時，應講求貼近學生的生活實際。高職院校會計專業的學生一般是通過高考升上來的高中畢業生，學生一直接受學校教育，對社會經濟活動、企業經營情況并不熟悉，也缺乏豐富的生活經驗。因此，綜合性的稅收案例未必適合高職學生的特點。如果教師在列舉案例時，選用貼近學生生活實際的或學生耳熟能詳的身邊企業為背景舉例說明稅收法規的規定，即使業務是虛擬的，學生也會因對企業的了解而愿意傾聽，案例教學就變得生動、有趣、好理解，從而使學生愿意由淺入深的思考。
2.比較分析法的應用
目前，絕大部分稅法教材都是以稅種為線索，按照實體法、程序法的順序編排稅法教材內容。在具體稅種介紹時，按照納稅義務人、征稅對象、稅率、應納稅額的計算、納稅時間、納稅地點、稅收優惠等稅法構成要素來具體組織教材內容。教材中對稅收規定的描述基本采用法規原文，這使得稅法教材類似于法規的匯編，語言晦澀，缺乏可閱讀性。同時，也使得初學者認為每一部分內容間是獨立的，每一個稅種是獨立的。教材內容的割裂影響學生對稅收法規內在聯系的認知。同時，法規堆砌式的教材，需要學生根據抽象規定理解企業業務。而實際中，辦稅員是根據企業業務查找適用的法規。學習思路與實際操作的思路截然相反，這也是稅法教學效果差的重要原因。
高質量的再現實務的教材不是一朝一夕能編寫出來的。真正以企業為背景，通過企業業務介紹辦稅流程、涉稅義務和納稅方法的稅法教材目前幾乎沒有。在這種現狀下，要提升稅法教學效果，需要教師在課堂教學中，以教材為線索，通過講授法介紹稅收法規，這樣授課能保證授課內容的完整性和系統性，但同時要多運用比較分析法，如不同稅種的相關性分析，以消費稅和增值稅為例，消費稅的納稅人同時要交增值稅，所有增值稅、消費稅、營業稅的納稅人都要交城建稅和教育費附加。通過對稅種征稅范圍的比較，使學生認識到，同一企業會涉及多個稅種。比較分析法不僅可以用于稅種間的比較，也可以用于不同行業的企業承擔的納稅義務的比較。如通過比較酒廠和酒類批發企業承擔納稅義務的差別，使學生清晰認識消費稅和增值稅各自的納稅環節。
3.歸納法的應用
稅法教材對稅種孤立的介紹，使得學生錯誤的認為各個稅種間是獨立的，相互不交叉。這種潛在的錯誤認識帶到工作實際中，就會造成學生面對實際業務無所適從，不知道如何將稅收規定與企業業務結合起來。因此，在稅法教學的某幾個階段，或者在完成全部稅法教學任務之前，稅法課程教師可以對全書內容做歸納，這種歸納不是以教材為線索，而應以企業類型為線索，如分別以制造企業、施工企業、商業企業、服務企業為背景，總結每類企業可能涉及的稅種。還可以進一步將涉及面最廣的制造企業根據企業組織形式和規模的不同，細分為公司制企業、個體工商戶等，并分別歸納不同組織形式、不同規模的企業可能涉及稅種、計稅方法、納稅義務及稅收負擔。通過不同類型企業、不同規模企業、不同組織形式企業涉稅義務的歸納總結，讓學生直觀認識稅收法規的抽象規定如何影響企業的具體納稅行為。
4.演示法的應用
在稅法教學過程中，授課效果最差的莫過于有關納稅程序的規定，如企業稅務登記程序、辦理稅務登記報送的資料，各稅種納稅申報的程序及報送的資料、增值稅專業發票的管理以及稅務爭議的處理等等。關于納稅程序的規定，教材內容一般是簡單列舉的方式加以介紹。如果教師也照本宣科，那么稅法課堂將變成一潭死水。對此類內容，教師可以借用多媒體，通過展示實物圖片的形式介紹企業辦理稅務事項時應準備的材料，在此基礎上，說明相關稅務事項的程序，那么教師授課就會達到事半功倍的效果。學生看到的不再是抽象的文字信息，而是真實的圖片，圖片信息會給學生留下更直觀、更深刻的印象，也會使學生愿意跟隨教師的引領完成這一部分內容的學習。
二、結束語
（二）稅收行政程序中的納稅人權利 稅收行政程序中的納稅人權利是納稅人與稅務機關在具體的稅收征收管理程序中所產生的權利。由于此類權利紛繁復雜，本部分將按照稅收行政程序的主要環節和流程對各國規定的相關納稅人權利予以集中分析。[42] 1．信息收集程序中的納稅人權利 為正確評定納稅人應繳納的稅額，稅務機關需要有關納稅人的稅務信息和資料。各國一般賦予稅務機關廣泛的信息收集的權力并規定納稅人有提交申報表和相關納稅信息的義務。通常，稅務機關從納稅人提交的納稅申報表中獲取他們所需的大多數信息，但有時也需要進一步向納稅人和第三方收集信息。例如，如果納稅人申報的信息不充分或是明顯不正確，稅務機關有權要求納稅人提供補充信息和正確信息；為核實納稅人提供信息的真實性和準確性，防止避稅和逃稅，也需要從第三方以及其他政府部門甚至外國稅務機關獲取信息。與稅務機關信息收集的權力相對應，各國一般規定第三方的信息提供義務。包括雇主提供雇員的工資薪金支付信息，銀行提供客戶的利息支付信息，公司提供股東的股息支付信息等。有些國家，銀行和其他金融機構還必須自動地將有利息收入賬戶的居民和非居民客戶的名字報送給稅務機關。幾乎所有國家的稅務機構擁有向其他政府部門獲取納稅人信息的廣泛權力，只有少數國家有一些具體的限制，如比利時的公共信用機構、新西蘭的統計部門、瑞典的國防、匯兌、外交部門是排除在外的。[43] 稅務機關擁有如此廣泛的信息收集和獲取的權力，對納稅人隱私權和秘密權無疑構成不確定的威脅。為保護信息收集和交換中納稅人權利不受侵犯，應該從稅務機關的權力限制和納稅人秘密保護兩方面努力。首要的是確定稅務機關信息權力的界限，包括信息的內容限制、收集限制、使用限制、貯存限制。具體而言，稅務機關收集的信息以及納稅人提供信息的義務一般要求僅限于與正確評定納稅人應納稅額必要和相關的信息。稅務機關向第三方要求提供納稅人的有關信息資料之前，必須告知納稅人，除非這種預先通知會有礙稅收調查。稅務機關所掌握的納稅人的信息資料只限于用于稅收目的，而不能用于與此無關的任何目的。稅務機關掌握的納稅人信息一般不得向第三人披露，轉讓定價制度中，如果涉及納稅人的機密信息，稅務機關有義務不向第三人透漏。在大多數國家，稅務信息是可以提供給社會保障部門的，在有些國家，還可以提供給其他政府部門，但是這種提供仍應受到與適用于稅務機關相同的秘密保護的限制。許多國家還允許將納稅人信息提供給公訴機關或者司法機關，不過這種信息的交流受到非常嚴格的規則限制，而且往往根據個案決定是否允許交換。[44] 根據國家之間的雙邊和多邊稅收協定，一國納稅人的稅務信息可以應外國稅務機關的請求而提供，由此進行的納稅人信息資料的交換和傳遞往往會對納稅人的商業秘密以及競爭地位產生影響。因此，隨著國際稅務合作的加強，應該加強跨國信息交換中對納稅人的隱私和機密權利的保護。具體保護規則可以由協定規定，但是，對于一國選擇提供的信息，應該有一個有利于內國納稅人保護的最低限度標準，即這些信息的提供不會使納稅人在外國遭遇低于內國的稅收待遇。[45]尤其是當信息的提供顯然會損害納稅人的競爭地位時，征稅機關應該拒絕提供和交換該信息。此外，所有提供和交換的信息必須嚴格限定于稅務目的，而不能用于非稅目的。 由于計算機信息技術的發展，多數國家已經借以建立了有關納稅人信息的數據庫。通過納稅人識別號碼的運用，這些數據庫可以根據各種來源的信息資料對納稅人信息進行自動稽核和相符性檢驗。這大大提高了稅務機構的工作效率以及評稅的準確性，對于打擊偷逃稅也有重要效果，但納稅人的機密和秘密權卻因此遭遇威脅。因此，各國一般對這些數據庫進行嚴格的控制和管理，一方面加強技術控制，防止電腦駭客的惡意攻擊導致信息泄漏，另一方面，嚴格規制稅務機關未經授權向第三方泄漏納稅人的有關信息。一般納稅人也有權對數據庫中的相關資料進行證實。此外，部分國家還加強了對電子信息數據庫使用的立法規制。例如，澳大利亞的《隱私權法案》（Privacy Act）、德國的《數據保護法案》（Data Protection Act）、瑞典的《瑞典數據法案》（Swedish Data Act）、英國的《數據保 護法案》（Data Protection Act）等。美國《國內收入法典》第6103節規定了秘密保護條款，奧地利、法國、挪威也有電子數據保護法律。為保證數據庫的合理使用，挪威還設有數據控制機構、瑞典設有數據監督機構來具體監督和管理數據庫的建立與使用。[46]
[關鍵詞]均田制；租庸調制；兩稅法
一、唐兩稅法的主要內容
兩稅法由唐德宗時期的宰相楊炎提出，并于建中元年(公元780年)正式實施。有關兩稅法的記載。見《舊唐書·楊炎傳》：“凡百役之費，一錢之斂，先度其數，而賦于人，量出以制人。戶元主客，以見居為薄，人無丁中，以貧富為差。不居處而行商者，在所州縣，稅三十之一，度所取與居者均，使無僥利。居人之稅，夏秋兩征之，俗有不便者正之。其租庸雜徭悉省，而丁額不廢，申報出入如舊式。其田畝之稅，率以大歷十四年(公元779年)墾田之數為準，而均征之。夏稅無過六月，秋稅無過十一月。逾歲之后，有戶增而稅減輕，及人散而失均者，進退長吏。而以尚書度支總統焉?！睆墓艜锌梢钥吹剑瑑啥惙ǖ膬热葜饕ǎ?1)納稅人?！皯魺o主客，以見居為薄”，即不分本地人，還是外來戶，以居 無固定居住地的商人也要繳納1／30的稅收。(2)課稅對象。“以資產為宗”，這就是說，兩稅法的課稅對象就是納稅人所擁有的資產。這里的資產指田畝，而不包括貨幣資產這種動產和房屋這種不動產。(3)課稅依據?！耙载毟粸椴睢?，就是以居戶的戶等及其占有的土地和財產多少為依據。(4)納稅期限。由“夏稅無過六月，秋稅無過十一月”可知，夏季稅收的納稅期限最遲在六月底以前，秋季稅收的納稅期限最遲在十一月底以前。(5)稅率?！捌涮锂€之稅，率以大歷十四年(公元779年)墾田之數為準，而均征之”，稅率與大歷十四年的稅率相同。
二、唐兩稅法產生的背景
(一)政治背景
唐兩稅法是我國封建社會商品經濟發展到一定階段的產物，反映了當時社會經濟的深刻變革，其產生的政治背景主要有三：一是朝廷與地方藩鎮之間的收入競爭；二是朝廷內部的黨爭；三是社會矛盾激化。
1朝廷與地方藩鎮之間的收入競爭。兩稅法實施前期，朝廷與地方藩鎮之間的政治和經濟矛盾已經非常尖銳，中央政府幾乎失去了駕馭地方藩鎮的能力?！鞍彩分畞y”以后，由于朝廷內部斗爭和吐蕃侵逼京西，朝廷對藩鎮采取姑息政策?！鞍彩菲蕉傊湻绞肌?，“安史之亂”后。又產生了藩鎮割據的局面。各地藩鎮借“安史之亂”之際擴張勢力，破壞租庸調，隨意征稅。造成王賦不入和稅權落空地方，朝廷迫切需要加強自己的財權。封建社會的經濟權力，歸根結底是建立在田制稅法上，田制稅法不但體現著支配階級對被支配階級剝削榨取的深度，也體現著支配階級內部對于那種榨取物分配的實況。當時的最高統治者要想穩定自己的統治，增加自己的財權，必須改革賦稅制度。“唐朝統治者改革稅制的主要目的在于解救財政危機，保證中央政府的收入?！眱啥惙ò岩酝翱辆桦s稅”合并。納人中央政府的控制范圍，但并不確定統一的稅率，而改用攤派的辦法，由中央派人依據各州具體情況確定稅額并劃分其上供、送使、留州的份額，這些措施反映了中央對地方的財權之爭。也就是說，唐朝政府實施兩稅法的主要意圖在于通過賦稅制度的改革來改變中央和地方之間的收入分配關系，以增加中央政府的財力。
2朝廷內部的黨爭。兩稅法的頒布施行，與當時楊炎與劉晏之間的黨爭有很大的關系。楊、劉之間的黨爭源于代宗時期。代宗時，元載為相，勢傾朝野，培養楊炎為接班人，“載親重炎，無與為此”。但是，到了大歷十二年(公元777年)，唐代宗治元載罪，就派劉晏等進行審訊，最后，處死了元載，楊炎也受到牽連，被貶為道州司馬。大歷十四年五月代宗死，德宗即位，隨即任楊炎為相?！把鬃d貶，晏快之，昌言于朝。及炎人相，追怒前事，且以晏與元載隙陷，時人言載之得罪，晏有力焉。炎將為元載復仇”。“楊、劉矛盾的發展，引起理財政策的變化，其中兩稅法的頒布最為重要，楊炎改變劉晏理財政策的目的是剝奪劉晏的權力，帶有明顯的朋黨偏見?！绷謧ブ? 唐德宗即位后，宰相楊炎立即提出“廢租庸調、設兩稅法”。建中元年正月五日德宗大赦天下，頒布了兩稅法后，楊炎在當月便提醒德宗說：“尚書省，國政之本，比置諸使，分奪其權，今宜復舊?！彪S后，德宗當月就罷免了劉晏轉運使、租庸使等職務，二月貶劉晏為忠州刺史，七月賜劉晏自盡，楊炎達到了復仇的目的。
3社會矛盾的激化。唐中期以前的賦稅不僅重，且極度不公。貴族和官員憑借勛位，可以獲得稅收的減免，而所減免的稅收被朝廷轉嫁給了底層勞動人民。楊炎曾日：“凡富人多丁，率為官為僧，以色役免。貧人無所入則丁存，故課免于上，而賦征于下?！必懹^初年，朝廷文武官員不過642人，而高宗時內外文武官員達13465人，玄宗時內外文武官員達18805人。除行政開支外，安史之亂所引起的勤王平亂的軍費開支也很大。這時，朝廷為了滿足日益擴大的財政支出的需要，不得不加重對農民的賦稅。玄宗敕文日：“重征百姓”，“江、淮之間，此事尤甚。”@對南方的重稅引起了人民的反抗，“廣德初，‘群盜’蜂軼，連陷縣邑”?！叭瞬豢懊?，皆去為盜賊。上元、寶應間，如袁晃、陳莊、方清、許欽等亂江淮，十余年乃定”。階級矛盾激化，唐王朝統治受到威脅，必須統一賦稅，整頓經濟，以減輕農民負擔。
(二)經濟背景
在兩稅法產生以前，中國的賦稅制度大都是“以人丁為本”，而“以人丁為本”的前提條件是納稅人必須取得相應的土地和資產。由于唐朝前期實行均田制，廣大農民基本上都有田可耕，社會經濟繁榮，“以人丁為本”的租庸調制實施得很順利，稅源也很充裕。但是，隨著歷史的發展，這些賦稅制度越來越成為社會發展的阻力，這時就需要有新的賦稅制度以代替舊的賦稅制度?！吧w口分、世業之田壞而為兼并，租調之法壞而為兩稅。”這句話直接闡述了兩稅法產生的經濟背景，即均田制和租庸調制不符合時宜，促使了兩稅法的產生。
1唐均田制的失敗。均田制失敗的重要原因是未對全國土地進行徹底的分配，均田制實施得不夠徹底。原因主要包括：(1)均田制給予王公貴族、地主和官員占有土地的特權。均田制度規定，對有戰功而被授予勛位的人，按官職的高低，可得勛田六十畝至三十頃；五品以上官員及皇宮貴族，按職務和貴族地位之高低，可得永業田五頃至一百頃；在職官員，按職務性質的不同，可得職分田八十畝至二十頃。此外，朝廷還依據官署衙門性質和等級的不同分配公廨田。(2)當時朝廷所分發的土地，僅限于其自身占有的空荒土地，其他私人占有的私有土地未進行重新分配。其他私人占有的土地是指平民占有的土地和貴族官員及寺院占有的土地。早于均田制的封建大土地所有制，在唐中期發展十分迅速。朝廷放松了土地買賣的限制后，眾多豪門貴族和朝廷官員大量購買土地，許多官員成了大地主，而許多大地主本身又是官員，加劇了封建大土地私有制的發展。不僅貴族和官員占有大量土地，當時的寺院也占有大量土地。當時的寺院經濟已經是“驅策田產，積聚貨物，耕織為生，估販成業”。(3)朝廷所占有的大量屯田、營田等沒有用來重新分配。唐天寶八年(公元749年)，農業生產條件還很落后，但僅屯田就收一百九十一萬三千九百六十石。由此可見。朝廷所占田產數量相當大?！熬╃艿鬲M，民戶殷繁。計丁給田，尚猶不足?！睂ν恋胤峙涞牟粡氐祝拗屏司镏茟泄δ艿陌l揮，埋下了被淘汰的禍根。
2唐租庸調制的失敗。唐初實行的租庸調制是建立在均田制基礎之上的，也就是把土地分配給農民后再對農民征收租庸調。租庸調制是“以一丁身為本，不以資產為宗”的賦稅制度，即“有田則有租，有家則有調。有身則有庸?！辈还芴锂a之多寡有無，凡是丁男都要交納等量的租調?！白狻笔前慈丝谟嬎愕?，每丁征粟二石，南方產米的，則交稻三石；“庸”是農民應服的勞役。每丁每年二十日，閏年加兩天；“調”是對農村家庭手工業剩余生產物的課征，以絹或幣繳納，凡納絹者每丁每年二丈，另繳銀三兩，納幣者二丈五尺，另繳麻三斤。租庸調制失敗的原因主要有：(1)均田制實施得不徹底。由于均田制的實施不徹底，加上封建大土地私有化的發展。導致了土地被大量的兼并。農民除了繳納租庸調外，還必須交納其他多種苛捐雜稅，農民大量流亡。成了莊園經濟的莊客，均田制下的小農經濟被打破。到了玄宗開元、天寶年間(公元713—756年)，均田制已名存實亡。這時，以均田制為基礎的租庸調制也必將退出歷史舞臺。(2)戶籍久不更造。“租庸調之法，以人丁為本。自開元以后，天下戶籍久不更造，丁口轉徙，田畝賣易，貧富升降不實，而戶部歲以空文上之?！d，財用益屈，而租庸調弊壞。”戰亂的興起使得朝廷無暇對居民戶籍進行編造。這時，“以人丁為宗”的租庸調制，引起了稅負在不同家庭之間的轉移，國家無法再依據戶籍進行公平課稅。(3)貧富差距過大?！白庥拐{之法，以人丁為本。自開元以后，天下戶籍久不更造，丁口轉死，田畝賣易，貧富升降不實。其后，國家奢費無節，而大資起。兵興，財用益屈，而租調法弊壞?！痹谕恋丶娌?、戶口流亡、貧富懸殊的情況下，再按丁身征租庸調已不可能，也不合理，只有因循大歷時戶稅按戶等和地稅按田畝征稅的方法，才能減輕無地或少地的農民的負擔。
三、唐兩稅法對我們的啟示
(一)歷史意義
兩稅法舍棄了按人征稅的傳統人頭稅，全面開啟了按土地和資產征稅的稅制新歷程。他所體現的賦稅思想、稅制設置觀念及其實施的結果，無論是對我國的賦稅史，還是對當時唐朝的統治以及唐后我國經濟重心的分布都產生了深遠的影響。
1兩稅法的創立，實現了從“以人丁為本”向“以資產為宗”的轉變。唐中期以前，田賦制度實行人稅與物稅并行征收。兩稅法則以田產和資產的數量為課稅依據，廢除了對人課稅的庸、調，也就等于廢除了“以人丁為本”的賦稅制度。“兩稅是由按戶等征收稅錢的戶稅和按田畝征收解斗的地稅組成，其主要特點是資產稅”。這樣，兩稅法實現了賦稅制度從“以人丁為本”向“以資產為宗”的轉變，開辟了以資產為課稅依據的歷史先河。楊炎的“以資產為宗”的課稅觀念，要比馬克思的“社會財富的分配決定于占有生產資料的多少而不是決定于人口的多少”的觀念早上一千多年。
2兩稅法的創立，開辟了我國古代以貨幣計稅的歷史先河。兩稅法產生以前，田賦的繳納都是以實物為主的，而兩稅法規定，可以用相同價值的貨幣代替實物完成對田賦的繳納，確定了稅錢的合法地位。這樣，征稅的客體由以實物繳納為主轉為以貨幣繳納為主，極大地方便了國家對賦稅征納的統計和管理。一般來說，在商品經濟高度發展的基礎上，才會形成以貨幣計稅的稅收制度。但唐德宗即位時，商品經濟還不夠發達，在這種情況下，以貨幣為計稅依據的兩稅法還能得以推廣，在中國賦稅史上。意義就更加重大。
3兩稅法的創立，公平了稅負，節約了征納成本。兩稅法實施以前，唐朝的貴族官僚以及封建大地主等可以憑借自己的特權獲得稅收的減免。兩稅法“以資產為宗”，實行資產多者多納稅，資產少者少納稅的制度，公平了稅負，增加了朝廷的財政收入，降低了農民的稅收負擔。此外，兩稅法設立以前，賦稅雜役名目繁多，勞動人民“旬輸月送無休息”，官府也為此忙碌不斷?！捌渥庥闺s徭悉省，而丁額不廢”，兩稅法不但合并了徭役，還將納稅期限集中在每年六月和十一月，大大節約了賦稅的征納成本。
4兩稅法的實施轉移了中國的經濟重心。兩稅法的實施，使得唐朝的經濟重心從北方轉移到南方，“每歲縣賦入倚辦，正于浙西、浙東、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南等道，合四十州，一百四十四萬戶。比量天寶供稅之戶，四分有一?！睆拇艘院螅系貐^成為中國歷朝歷代財政收入的主要來源地；迄今為止，再未北移。
(二)現實意義
一千二百多年前實施的兩稅法雖然早已成為歷史，但是，成為歷史的僅是兩稅法的概念或其含義，兩稅法所體現的稅收思想或稅制設計原則，永遠不 因為兩稅法所體現的稅制設計思想，對于我國目前，以至未來的稅制改革，都具有一定的指導意義。那么，兩稅法體現了哪些可以用于指導稅制設計的稅收思想或原則呢？筆者認為，主要有以下幾點：
1稅制設計的公平原則。在現代社會，人們一般從橫向公平和縱向公平兩個角度來體現稅制設計的公平原則。對于稅制的公平原則，一般可從兩個方面去理解：一是納稅能力或經濟能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，稱作“橫向公平”。也就是說，如果在征稅之前兩個人的福利水平相同，在征稅之后，他們的福利水平也應該相同。二是納稅能力或經濟能力不同的人應當繳納數額不同的稅收，稱作“縱向公平”。稅制設計所要求的橫向公平原則和縱向公平原則，在兩稅法中也有體現：(1)兩稅法提到“不居處而行商者，在所州縣，稅三十之一，度所取與居者均，使無僥利”，即居無定所的商人也要交稅，稅率與有定所的人基本相同。這體現了稅收的橫向公平原則，即“相同能力的人繳納相同的稅收”。(2)兩稅法還提到“人無丁中，以貧富為差”，就是說男子不分十六歲還是十八歲，均以其所持有的土地和財產數量為依據進行課稅。這體現了稅收的縱向公平原則，即“能力大者多納稅，能力小者少納稅，無能力者不納稅”。此外，“以資產為宗”，也體現了稅制設計的縱向公平原則。因為在兩稅法出臺以前，由于土地兼并、人丁轉死。均田制已名存實亡。一方面，人丁多的戶口占有的土地不一定就多；另一方面，丁口相同的家庭，其納稅能力不一定相同。而在封建社會，土地是人們最重要的生產資料，占有的土地越多，納稅能力越強；反之亦然。所以，兩稅法“以資產為宗”恰恰體現了稅制設計的縱向公平原則。轉2稅制設計的效率原則。在稅制設計過程中，人們經常以效率原則衡量稅收制度的優劣。人們不僅評價稅收制度所形成的行政效率，還評價其對資源配置的影響效應。稅收制度所形成的行政效率與資源配置的經濟效率往往是相互聯系的。換言之。較低的行政效率一般總是阻礙經濟效率的提高，而較高的行政效率則總是能夠促進經濟效率的提高。兩稅法提到“其租庸雜徭悉省”，體現了稅制設計的行政效率和經濟效率原則。兩稅法將租庸調以及戶稅、地稅、青苗錢等合并，統一開征兩稅，納稅項目減少，繳納時間集中，省去了原來的“旬輸月送”的麻煩和稅吏催繳的痛苦。這樣，就等于簡化了稅制，集中了稅款征納時間，自然地就提高了稅收制度的行政效率。稅收制度行政效率提高了，稅款征納成本就降低了，即稅收執行成本降低，相應地稅收的經濟效率就提高了。相反，在兩稅法頒布以前，戶稅、地稅、青苗錢等雜稅徭役分開征收，征納時間也不盡相同，造成“旬輸月送”，這大大增加了賦稅征納及運輸過程中的無形損耗，無疑降低了稅制的經濟效率。
3稅制設計的確定原則。根據現代稅制理論，稅收制度必須符合帕累托效應的要求，不增加社會經濟的額外負擔，不扭曲資源的有效配置，才有可能提高經濟效率。增進社會福利。如果政府不遵守事先的約定(稅法對課稅對象、稅率等的規定就可以理解為政府對納稅人所應繳納稅收的一種事先約定)，經常而且隨意地擴大課稅范圍或提高稅率以滿足支出擴大的需要，那么就會給納稅人以錯誤的預期，迫使納稅人改變其經濟行為，從而影響稅制設計的預期經濟效率，并最終影響社會福利的增進。兩稅法避免了不確定性因素所帶來的負面影響。兩稅法提到了“量出以制人”，就是說先確定財政支出規模，然后以財政支出規模來確定財政收入規模。這就是說，朝廷在一定時期內的支出總量要預先確定下來，再根據支出總量確定收入總量，而不能隨意地擴大收入，增加賦稅總量。兩稅法的這一規定，在一定程度上約束了朝廷的亂課稅行為，使得朝廷不能隨意增加賦稅的課征，這就等于給了當時臣民以正確的稅賦預期，體現了稅制設計的確定原則。此外，兩稅法規定“夏稅無過六月，秋稅無過十一月”，也就是說，夏季稅收最遲在六月底以前完成，秋季稅收最遲在十一月底以前完成。這也體現了確定原則，因為規定了納稅時間，給了納稅人和課稅主體以確定的納稅期限。
4稅制設計的簡化原則。稅制設計的簡化原則，是我國稅制改革的一個重要原則。如2008年1月1日頒布實施的《中華人民共和國企業所得稅法》合并了內外資企業所得稅，把企業所得稅稅率統一定為25％。稅制設計的簡化原則在兩稅法中也有體現。比如兩稅法規定“租庸雜徭悉省”，也就是說，把租庸調以及戶稅、地稅、青苗錢等苛捐雜稅一起合并，統一開征兩稅。兩稅法把原先多個納稅項目或納稅對象合并，把他們的稅款征納時間集中在六月和十一月。這樣，兩稅法的實施等于簡化了稅制，體現了稅制設計的簡化原則。
5、城仲模（主編）：《行政法學上之誠實信用原則》，載于《行政法之一般法律原則》，三民書局；
「關鍵詞稅收法定主義；市場關聯性；量能課稅原則；對償原則「正文
一、稅及稅法的正當性的另類解讀
我國學者研究稅及稅法的正當性很大程度上是從稅收法定主義的角度去分析的，為此便在一些法律乃至憲法上為其尋找根據，但有一些問題在研究稅及稅法的正當性之前不得不予以澄清——一種稅的開征的根本理由何在？國家的稅收的開征受什么指引？納稅人是否一有法律納稅義務，就得納稅？等等。雖然這些問題的表述不一，但都有著內在的關聯性，其實，這些問題的核心在于——稅及稅法的正當性究竟何在？這即是本文的議題。
人民有依法納稅義務，固為“憲法”第19條所明定，但課予人民納稅義務之稅法，本身須具有正當性，始符合實質國家要求。[①]因此，探討稅及稅法的正當性已經不僅僅只是是否有法律規定這么簡單了。可以說，法律的規定只不過是稅及稅法的正當性的形式要件，但最根本的還在于稅本身的正當性，即稅的正當性的實質要件。為此，筆者以為：稅的正當性包括形式層面的正當性和實質層面的正當性。形式層面的正當性為：稅收法定主義；實質層面的正當性為：課稅對象的市場關聯性以及量能課稅原則和對償原則的互動、配合。
二、稅及稅法的形式正當性——稅收法定主義的反思
（一）稅收法定主義的由來
稅收法定主義起源于中世紀的英國，最初是由封建制度內部的權力斗爭引起的，之后，隨著新興資產階級的發展，才演變成新舊勢力的對抗而斗爭。[②]從諾曼底公爵威廉征服英格蘭，到約翰暴政[③]，一步一步引發了封建內部勢力，尤其是新興資產階級的不滿，最終約翰被迫簽署了《大》，該被公認為是現代稅收法定主義的源頭。隨后，該經補充重新頒布，從而確定了課稅權的由來。隨后，英國革命史上的里程碑式的文件《權利法案》，進一步鞏固了議會的地位，從而也就進一步確立了稅收法定主義。英國確立的稅收法定主義對世界的影響之深，不僅僅只對英美法系國家，大陸法系國家隨后也不約而同地選擇了稅收法定主義作為稅法的基本原則，可以說這是英國對世界稅法文明做出的貢獻。
（二）稅收法定主義的內涵
關于稅收法定主義的內涵，各國很少在立法層面上予以規定。就是在稅法界也尚未對此達成一致意見。日本稅法泰斗金子宏認為，稅收法定主義包括：（1）課稅要件法定主義；（2）課稅要件明確主義；（3）合法性原則；（4）程序保障原則。[④]另一位日本稅法大師北野弘久則認為稅收法定主義包括兩個方面的內容，一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務合法性原則，這是稅收執法的準則。[⑤]
我國臺灣稅法學者葛克昌則認為，所謂“租稅法定主義”至少應包括下列四項：（1）類推禁止原則；（2）溯及禁止原則；（3）法律優位原則；（4）法律保留原則。[⑥]在祖國大陸也有一些不同的看法，如張守文認為，稅收法定主義原則具體包括三個原則，即課稅要素法定主義、課稅要素明確主義和依法稽征主義。[⑦]還有的學者針對中國的實際國情提出了一些中國特色的稅收法定主義的內涵，稅收法定主義的基本主張是稅收法律制度的創設合法和稅收法律制度的內容合理。[⑧]
通過上述對一些稅收法定主義內涵的疏理，我們不難發現，其實這些論述都沒有太大的不同，尤其是我國學者對稅收法定主義的解讀，基本還處于引用別人的理論的階段，這也在一個側面反映了我國稅法研究的滯后。
但依筆者之見，稅收法定主義至少要包括：稅收立法上的法定主義、稅收執法上的法定主義和稅收司法上的法定主義。片面強調任何一方面都不會使稅收法定主義的價值真正得以實現，稅及稅法應該是一個全面的系統的，離開了任何一個層面的法定都是不完整的。
（三）稅收法定主義的功能反思
自英國“創立”稅收法定主義以來，已經過去了幾個世紀，稅收法定主義也基本上在大多數國家得以確立。[⑨]與納稅人對稅及稅法的了解的深入相駁，我們卻很少對稅收法定主義這一號稱稅法的基本原則的功能進行更深入的解析，欣慰的是國內也有少數學者對此進行了一定的研究[⑩].現在國內有一種研究傾向，就是傾其所力去找一些規定，以證明我們的稅收法定主義的存在和確立，這種人為的稅收法定主義對納稅人的權利保障究竟有多大意義是值得我們去反思的。
從英國稅收法定主義的產生背景就可以知道，其實稅收法定主義的誕生是有其深刻的政治目的和動機的，稅收法定主義是各方利益相互斗爭、妥協的結果，但其更本上卻促進了納稅人權利保障這一稅收法定主義的內核。在西方世界（世界上絕大多數國家），稅收法定主義經過近幾個世紀的發展，其功能價值基本定位在：納稅人權利的保障上。稅法的目的在于公平分配租稅負擔，而不干預市場自由競爭秩序，和納稅人的基本自由和基本權利，納稅人權利保障被界定為稅收法定主義的界限。當然這一切并不意味西方世界稅法不考慮稅法的財政目的，其實在西方稅法的很大一個功能在于財政[11]，
在我國稅收法定主義的價值究竟有多大，或者說我國稅法的價值取向究竟是什么，這是任何一個研究稅收法定主義學者不得不先行思考的問題，而現實的研究中我們絕大部分學者選擇了回避。
在我國稅法更多的時候是一種政府的財政工具，稅法的角色決定了其隨時代變遷的頻繁性和復雜性。德國聯邦， 在我國更如此，這也就決定了我們的稅法研究，至少是稅收法定主義的研究應該放在時代的演進中去解讀。而現在的中國，在經濟不是很發達的時期，其稅法更多的時候是以政府的財政工具的角色出現，這也就決定了稅收法定主義在我國的命運和變異。
筆者以為，稅法（稅收法定主義）的功能[13]，從不同的側面必會得出不同的結論。但最根本的功能在于財政目的和納稅人基本權利保障目的。至于具體到一個國家的目的的制定和實施總是或者說必然地受到社會、經濟、心理、歷史、文化以及各種價值等
各種因素的影響和制約。[14]
（四）我國的稅收法定主義——財政目的與納稅人權利保護的兩難抉擇
稅的天生無對價性決定了其對納稅人人身和財產的干預，尤其在租稅國家的理念指導下，一旦國家財政出現危機，國家便試圖通過各種手段去尋租。為此，人們便寄希望于“稅收法定主義”，但稅收法定主義真的是納稅人的保護傘嗎？稅收法定主義會不
從我國稅收立法層面上講，研究者大多在《憲法》第56條上尋找依據，但“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”這一簡單的規定顯然是很不完全的。其一，此規定與稅收法定主義的實質相去甚遠，現代稅收法定主義的基本價值在于保障納稅人的基本權，而在我國的憲法56條中，連納稅人基本的權利都只字未提；其二，依法納稅，究竟以什么法納稅？也即是說法的“度”問題，這一點學者談得比較多，在此不予過多論述；其三，憲法56條是否有稅收法定主義的一般條款的功能，這是很值得懷疑的。一般條款的功能在于在具體的制度條款無法解決實際問題的時候，便援引一般條款來彌補立法的真空，而在我國稅收法定主義的具體制度條款是不完善或者說是缺位的；其四，在立法上我們依舊沒有構建出我們自己行之有效的稅收法定體系。從我國稅收執法和司法層面上分析，在稅收實務上憲法56條被濫用的情況比比皆是，這一切足見憲法56充當稅收法定主義依據的不足和無能。
我國嚴格意義上的稅收法定主義的缺位，其深層次的原因在于稅收法定主義的財政目的功能的指引。中國的經濟還沒有強大到我們可以放棄稅法財政目的指導，或者說我們無法在稅收法定主義的納稅人基本權利保障功能的指引下，切實保障政府的財政功能。而這并不是法律所能解決的，它關涉到政府的職能、效率以及納稅人的權利意識等因素。在稅收法定主義的財政目的價值觀念主導下，一切合乎稅收財政的行為在政府的抉擇和行動中基本都會得到支持[16]，從而稅收法定主義的納稅人權利保障功能必會讓位。當然，慢慢我們的稅收立法、執法及司法都會在法定的框架內各行其是，但這是不是稅收法定主義的真正落實依舊需要檢討。從根本意義上說，稅收法定主義在我國的處境是稅法的財政功能和納稅人保護功能的沖突的必然結果，這種情況在很長一段時間內依舊會存在，單純的稅收法定主義很難解決其自身的問題。
三、稅及稅法的實質正當性
（一）稅的實質正當性——市場關聯性
對于稅的分類，眾說紛紜，但基本上都把稅分為以下幾大類：流轉稅（也有的學者成為商品稅）、所得稅、財產稅、資源稅以及行為稅。其實，無論怎么分類，很重要的一個標準在于課稅對象，而在稅法上課稅的對象主要是民事行為以及民事行為的經濟效果。為簡化起見，筆者把稅法分為兩大類：“對人稅”和“對物稅”?！皩ξ锒悺备嗟氖轻槍φn稅對象的民事行為，
民事行為和民事行為的經濟效果之所以得納稅，主要不在于稅法以及憲法的規定，在于其為公共利益所必要，或者說民事行為和民事行為負有社會義務。[17]現實中的所得原則上產生于雙方當事人的契約自由行為，似乎沒有稅法介入的可能。但是，“所得不僅是由個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果，故所得由個人給付與市場交易組成，二者缺一不可?！盵18]個人所得的取得的前提在于市場的存在，雖然市場不是國家形成的，但國家組織結合并促進市場，同時提供法律秩序等制度以保障市場得以有效運行。個人所得之獲取，背后有賴于國家對生產、職業法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策、景氣政策等經濟政策，在需求與供給之間取得經濟利益。個人所得，乃以國家所確立之商業法律制度為基礎，此包括社會大眾所創造之市場條件、生產規格、技術與商業關系。[19]而國家為了組織并維持市場的運轉，就不得不制定一些政策、創造一些條件，為此也就得從財政收入中列支，其結果就必然是給予通過市場獲取的所得以社會義務，最主要的即是納稅義務。從這個意義上說，稅是一種收益的對價是有一定的道理的。
所得稅之課征要件，主要有二： [20]盡管法律明確規定了納稅人的納稅義務，但顯然稅的正當性根源不在于法律的規定，所得稅的正當性在于所得的市場關聯性。只有通過市場所獲取的所得才得以課稅，否則稅的正當性便受到質疑，這即是稅的正當性的內在的根本的理論基礎。
（二）稅法的實質正當性——量能課稅原則和對償原則
稅的正當性是課稅對象的市場關聯性，但所有與市場關聯的課稅對象的課稅是否具有正當性，這即為稅法的正當性所關注的問題。就課稅對象賦予納稅義務，有很多標準[21]，其中由以“量能課稅原則”為典型?，F代給付國家無不以“量能原則”作為租稅合理正當性之標準，而以“對償原則”在例外情形，始具有合理正當性。[22]
量能課稅原則是指按每個人所的高低，以適當比例負納稅義務，亦即所得越高者，納稅金額越高，個人之租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當質納稅義務；對償原則是指每個人按從國家及地方自治團體所取得利益，所相當之所得一部分負納稅義務。[23]
量能課稅原則之所以能成為稅法正當性的理論基礎在于：量能課稅使納稅人有理由相信與其有負擔能力相同的人也負相同比例的稅收，從而其在市場上競爭對手的課稅成本與其是相同的。
羅爾斯在其不朽的名著《正義論》中提出對后世影響深遠的兩個正義原則。第一個原則：每個人對與其他人所擁有的最廣泛的基本自由體系相容的類似自由體系都應有一種平等的權利。[24]量能課稅原則本質上是合符羅爾斯正義原則的，它在相同的納稅人之間給予一種相同的平等對待。[25]從而使納稅人在納稅后依舊處于納稅前的市場地位，也就是說，量能課稅原則在課稅的同時，沒有過度地干預市場的自由競爭和納稅人的市場地位。
必須予以說明的是，量能課稅只是在維持財產現狀的情況下，對財產的增量做相對公平的處理。[26]另外，量能課稅原則所依賴的負擔能力，而其說是一個稅法上的既定的事實，倒不如說是一個完全意義上的稅法判斷，既為判斷就不可避免地帶有人為的主觀色彩，這也為量能課稅的科學性帶來了挑戰。所以，稅法的正當性的實質面僅僅依賴于量能課稅原則是不夠的，正如Tipke所言，還必須以“對償原則”在例外情形下予以規制。只有量能課稅原則和對償原則相互協商、共同配合，才能奠定稅法的實質正當性的理論基石。
四、稅及稅法的形式正當性和實質正當性的關系
理論界和實務界一談到稅及稅法的正當性大部分
都從其形式正當性著手的，這也掩蓋了對其實質正當性的研究。從根本意義上，稅是政府對納稅人財產的一種無對價的獲取，或者說，稅是對納稅人財產或其權利的一種剝奪這就不可避免地與納稅人的權利保障相沖突。為此，研究稅及稅法的實質正當性就顯得更為重要，而我們恰恰忽視了這個層面的研究，這并不意味著形式層面的稅收法定主義的研究不重要。
從稅收立法層面上講，稅的開征及稅法的頒布，更多地應該使其符合稅及稅法的實質正當性。形式正當性應當建立在實質正當性的基礎上，否則稅及稅法則有被濫用的危險[27].在國外，很多國家建立了違憲審查機制，使得濫用稅及稅法的行為能夠得以補救，但在我國卻沒有這種制度。所以，稅及稅法的實質正當性在我國有著比形式正當性更為重要的意義。反之，建立在實質正當性基礎上的形式正當性反過來又促進實質正當性的深入，使其更好地推動稅及稅法的財政目的和納稅人權利保護目的的協調。
在稅收執法和司法層面上，嚴格執行在實質正當性的基礎上所建立的稅及稅法，便不再只是簡單的稅收法定主義，而是蘊含著實質正當性的稅收法定主義[28].而我國似乎還很少達到這個層面，我們通常所說的依法納稅，只有在這個層面上講才是具有正當性的，才是真正意義上的稅收法定主義。
總之，稅及稅法的形式和實質正當性是互為一體的，任何一種稅及一部稅法只有同時符合形式正當性和實質正當性才能在其財政目的和納稅人權利保障目的之間找到一個平衡點。
五、結語
稅及稅法的財政目的和納稅人權利保護目的是一對有著內在沖突的價值，現代國家，尤其是發展中國家和轉型國家很難把兩者協調好[29].在我國也是如此，究其原因是復雜的，但很重要的一個原因在于我國很少對實質正當性予以關注和研究。如果說我們沒有嚴格意義上的稅收法定主義，那么我們就根本沒有稅及稅法的實質正當性的審查，這對納稅人的權利保障是極其不利的，也會間接影響到稅及稅法的財政目的。其實，只要把稅及稅法的形式正當性和實質正當性統一、協調好，或者說，在稅收立法、執法以及司法時，更多地關注稅及稅法的形式正當性和實質正當性，使稅收法定主義建立在實質正當性的基礎上，就可以解決，至少是緩解這一對內在的價值沖突。
[①][德]Friauf，轉引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第79頁。
[②]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版，第100頁。
[③]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學出版社2004年3月版，第80頁。
[④][日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年3月版，第59-63頁。
[⑤][日]北野弘久：《稅法學原理》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第64-65頁。
[⑥]葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京大學出版社2004年11月版，第80-104頁。
[⑦]張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學出版社2002年7月版，第30頁。
[⑧]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學出版社2004年3月版，第97頁。
[⑨]即使沒有明確稅收法定主義，最起碼也會在憲法中規定公民的納稅義務。如我國憲法第五十六條規定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。這一條經常被國內學者認為是中國的稅收法定主義的憲法依據。
[⑩]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版，第104頁。
[11]西方國家大部分財政收入來自稅收，但在我國由于規費等一些行政費用的征收，所以我國稅收占財政收入的比重相對低于西方國家，但依然占有絕對的比重。
[12]葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年1月版，第170頁。
[13]對于稅法（稅收法定主義）的功能學者們更多的是從法體系的角度來解析的，如有的學者認為稅收法定主義的作用為：稅法解釋、稅法漏洞補充等等。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版，第115-123頁。
[14]孫同鵬：《經濟立法問題研究——制度變遷與公共選擇的視角》，中國人民大學出版社2004年3月版，第10頁。
[15]此觀點我導師楊曉強教授給了我不小的啟發，在此深表感激。楊老師在課堂上講到中國目前的現狀決定了我們的稅法的很重要的一個使命依舊是財政收入，但筆者以為中國目前的立法和實務界都浸透著一股“財政唯一目的的感覺”，可以預見在很長一段時間，財政目的依舊會主導我國的稅法的方向和價值觀。
[16]當然也有例外，如在我國的稅收實務當中，“第三人履行承擔契約”是被法院否決的，但這并不意味著是稅收法定主義的納稅人權利保障功能起作用，恰恰相反是對納稅人權利的否決和損害。
[17]由于對人稅的特殊性，下面對稅的正當性的研究主要以對物稅的所得稅的正當性為例。選擇所得稅為例，主要基于以下幾個理由：其一，所得稅的納稅人的范圍廣；其二，所得稅的財政重要性；其三，所得稅的復雜性，一定程度上說所得稅的問題涵蓋了其他稅的問題。
[18][德]Kirchhof，轉引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第12頁。
[19]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第12-13頁。
[20]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第13頁。
[21]如不考慮其所得的高低統統按統一的數目課征，典型就是歷史上的人頭稅，此種標準現代國家很少采用；按每個人從市場中所取得的利益的一部分課征，即一般所說的“利益對價說”；還有一種即是按每個人所得的高低課征，也就是通常所說的“量能課征”，這一標準為大多國家理論和實務界所接受，我國雖然沒有明確規定該標準，但實際上我國還是采納了這種標準。
[22][德]Tipke，轉引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第88頁。
[23]相關論述參見，葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第87頁。
[24][美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏、何包鋼、廖申白譯，中國社會科學出版社2003年10版，第60-61頁。
[25]現實中也有很
多不平等對待的課稅，這為上面所提到的“補償原則”所賦予稅法上的正當性，這也與羅爾斯的分配正義的“差別原則”實質上是相通的。
[26]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版，第138頁。
[27]在國家財政緊缺，或國民愚昧的情況下，便容易出現，在我國封建時代，這種濫用的情況屢屢出現。當然現代政府濫用稅及稅法的方式可能會比較隱蔽，但也會時常出現，只不過更難發現而已。
[28]西方國家的稅收法定主義大多是從這個層面講的，當然也會有實質非正當性的稅收法定主義的出現，但這畢竟比較少，縱使出現也會由其違憲審查制度所矯正。
[29]WardM.Hussey、DonaldC.Lubick試圖為發展中國家和轉型國家構建一套稅法體系以解決這些國家所遇到的難題，事實證明是有效的，也值得我國稅收立法所借鑒。參見WardM.Hussey、DonaldC.Lubick，BasicWorldTaxCode，1996.
「參考資料
[1]楊小強：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年版。
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[5]張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學出版社2002年7月版。
[6]孫同鵬：《經濟立法問題研究——制度變遷與公共選擇的視角》，中國人民大學出版社2004年3月版。
[7]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版。
[8]葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京大學出版社2004年11月版。
[9]葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年1月版。
[10]黃俊杰：《納稅人權利之保護》，北京大學出版社2004年11月版。
[11]黃俊杰：《稅捐正義》，北京大學出版社2004年10月版。
[12][日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年3月版。
[13][日]北野弘久：《稅法學原理》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版。
[14][美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏、何包鋼、廖申白譯，中國社會科學出版社2003年10版。
新會計準則與稅收法規之間存在不同的相關稅種很多，其中受影響最明顯的就是所得稅。建議各個公司在處理新會計準則與稅收法規之間存在的差異情況時一定要遵循以下兩個原則：一是在進行會計核算時，要嚴格依照企業會計準則來進行，計量并記錄會計要素；二是在完成納稅的時候，必須要完全遵守稅收法規中的標準。在會計賬務處理與稅收法規的要求存在不同的情況下，依照稅收法規的標準來進行，采取一定的措施對差異進行協調進行納稅行為。以所得稅為例，通常情況下，公司的所得稅都是依照年度來進行結算的，在每年結束之后對所得稅進行計算并繳納，因此，通常不用在出現差異的那個月份進行納稅，采取了年末進行納稅的協調辦法。因為新會計準則和稅收法規在成本、收益以及計量方面的差異，會造成算得的會計利潤與根據稅收法規計算的利潤出現差異的情況，也就是永久性的差異與時間性的差異，需要采取不一樣的所得稅的處理方式。永久性差異主要是某個期間因為新會計準則與稅收法規對利潤、損失以及費用進行計算的口徑不同，造成的稅前會計利潤和應納稅所得額的差異。這種差異在本期發生，但不能在以后的時期內轉回。時間性差異主要是稅收法規和財會標準在明確利潤、損失以及費用時因時間的差異而造成的稅前會計利潤和應納稅所得額的不同。這樣的差異不但會出現在某一個期間還會在其他期間內進行轉回。通常對時間性的差異，會采取兩種方式來處理：一是采取應該繳納稅額的方法，不論稅前的財會利潤是什么，在計算所得稅的時候都要根據稅收法規來進行協調；二是采取納稅影響會計的方法。
(二)協調新會計準則與稅收法規的幾點思考
1、加強對新會計準則的改進與完善通過對新會計準則與稅收法規間存在差異的思考，筆者建議在現有的會計處理模式下，可以依據稅法的相關規定對一些會計處理方法進行必要的補充，使其在符合稅收法規的條件下，又能遵循新會計準則，同時還能夠對稅收的征收和管理帶來一定的有利方面。例如對增值稅“計稅銷售額”與“會計收入”之間的時間性差異所引起的應繳增值稅問題，可通過設置“遞延稅款”或“待轉銷項稅金”等科目進行反映和調整。此外，目前會計準則要求企業披露的涉稅信息較少，不僅使得稅務機關在對企業所得稅的征繳及監管方面難度加大，而且投資者、債權人等利益相關者也無法通過財務報表知曉企業稅款征收相關的信息，更無法理解稅前利潤與應納稅所得額之間的差異。因此，新會計準則增加涉稅信息披露應是一種多方受益的協調方式。
2、完善稅收法規，向新會計準則靠攏對新會計準則和稅收法規差異的協調，從整體上而言，應在遵循相互靠近、相互協調的原則上，突出稅收法規向新會計準則的靠攏。以所得稅為例，企業所得稅法規定在稅前會計利潤的基礎上進行納稅調整以計算應納稅所得額，主要是出于納稅人為了少納稅有調減會計利潤的動機，而納稅調整是為了保證國家財政收入的實現。通過制定稅收法規雖然在一定程度上防止了稅款流失，但往往加重了企業的負擔，阻礙了企業的發展，最終不利于稅收收入的實現。如果使所得稅征稅對象真正建立在會計利潤的基礎上，盡量減少納稅調整項目，短期看會暫時減少稅收收入，但企業得以加速發展，形成新的稅源，從長遠看能夠形成企業發展與稅收收入同步增長的良好局勢。
3、完善征管制度，增強稽查能力新會計準則與稅收法規的差異，對于稅務工作人員的專業水平和征管及稽查能力都有了更高的要求。在稅收征管手段方面，如在征管制度建設中，應對納稅人報送財務會計的內容、納稅信息的報告等方面提出新的要求，幫助和促進納稅人建立納稅方面的管理制度。因此，如果能夠協調好兩者間的差異，不管是對納稅人還是對稅收征管工作都有著非常積極的現實意義。
4、進一步提高納稅人與征稅人的業務知識及綜合素質要做好新會計準則與稅收法規的差異處理及協調工作，最重要的一方面就是納稅人與征稅人能夠準確理解和掌握新會計準則和稅收法規。通過在我國各企業中進行的對新會計準則的實施調查來看，納稅人要做到的不僅僅是會計賬務處理符合新會計準則，同時還要嚴格依照稅收法規進行納稅，有時候對于出現的一些比較復雜的差異問題，其過程比較繁瑣，納稅的調整難度也比較高，此時很多的納稅人對于此類差異無法做到正確調整，往往就會出現違反稅收法規的情況。新的《稅收征管法》對稅收征管過程的每一個控制環節、每一道法定程序、執法責任的權限、工作職權的行使及工作成果形成過程都制定了具體而有剛性的執行依據。能否正確的理解和執行稅收法規不僅直接對納稅人的切身利益有著影響，同時也會影響到稅務干部的形象問題。因此不管是對納稅人還是對征稅人而言，都需要加強對新會計準則以及稅收法規的學習，提高自身的業務水平和綜合素質，準確把握兩者之間的差異，進而更好的處理好因差異引起的一系列的問題。
稅法屬于經濟行政法，是行政法的一個部門法，稅法平衡問題的提出直接源于行政法平衡論。行政法平衡論是一種與行政法管理論和控權論相對立的理論。行政法管理論將行政法定位為“治民之法”,認為行政法的目的在于維護行政權，管理相對方，因而強調行政權力的優越性，忽視相對人的權利保障，重行政實體法，不注重行政程序法，幾乎沒有司法審查，其結果是行政法機制只是片面地制約相對方，缺乏對行政權的有效制約，行政法機制欠缺激勵相對方積極參與行政的功能，行政法制度結構不協調，重實體授權，輕程序制約，重行政效率，輕公平保護，重行政管理，輕監督行政。這一理論在二戰前的德國和日本以及前蘇聯曾非常盛行，因為這一理論能滿足為戰爭籌集必需的人、財、物的需要，也是計劃經濟的必然要求。但隨著二戰的結束以及前蘇聯的解體，這一理論已被拋棄。在我國，本來就有幾千年的封建專制統治作土壤，加之對前蘇聯各項制度和理論的照搬和模仿，管理論 [1]
與管理論不同，控權論將行政法定位為“治吏之法”,強調行政機關不應當有超越公民的特權，行政法的目的在于控制行政權力，保護公民權利的自由，而司法審查是防止權力濫用和對行政權力進行控制的最有效手段，行政法只是有關行政程序的法，不涉及行政實體問題。由此產生的問題是：行政管理范圍與方式不僅受實體法與行政程序法的雙重管制，而且受制于嚴格的司法審查，在法律保留原則與法律優先原則的共同支配下，行政主體“法未規定不可為”;行政主體普遍缺乏糾正市場失靈和社會無序的必要手段，難以滿足公共管理與服務的需要；由于政府軟弱無力，缺乏活力，從而產生管理危機和信任危機；在賦于相對方過多權利的同時，卻沒有相應的行政監督制裁權。盡管控權論一直是英美等國行政法的理論基礎，但因其固有的缺陷和現代行政法的多樣化發展，該理論也被逐漸放棄。在我國，為糾正管理論的錯誤，從20世紀80年代后期，也正是英美等國開始放棄該理論的時候，一部分學者逐步引進了該理論，并大有未加深入研究，即試圖照搬的趨勢。
事實上，無論是管理論，還是控權論，不論是“治民之法”,還是“治吏之法”,都割裂了行政法法律關系與監督行政法律關系的整體性，都各執一端，只強調了行政關系的一個方面，未看到二者的辯證統一性，擴大了行政主體與相對方的對立性，根本無法協調行使行政權與保護相對方權利、行政激勵與行政制約、實體授權與程序制約、行政效率與公平保護、市場調節與國家干預的關系，無法使公益和私益最大化，難以滿足現代行政管理的需要。正因如此，世界各國都在拋棄這兩種理論，各國的行政法理論都從不同的方向朝著平衡論邁進。
行政法平衡論是指優良的行政法應能達到這樣一種狀態：行政機關和相對方能以各自擁有的權利與對方相抗衡，行政法既能制約行政主體濫用行政權，又能制約相對方濫用權力，既能激勵行政主體積極行政，又能激勵相對方積極參與行政，既能重塑精干有活力的政府，又能擺脫高權行政的陰影，真正建立起一個民主、“苗條”、低成本高效率、少管制多服務的政府，從而使激勵與制約、效率與公平、政府與市場、公益與私益的關系達到最優化狀態，即實現平衡。當然，行政法制度供給與社會需求總處在不斷變化中，行政法經常處于失衡狀態中，平衡倒是偶然的。因此，追求平衡 在這一理論中，平衡既是行政法的最優化狀態，也是實現行政法最優化狀態的機制和方法。因為行政法的不對等性呈現為各主體權利義務的階段性差別，并且是倒置的，即在某一階段一方優先實現或實現較多的權利，而同時另一方的權利受到限制或只能實現較少的權利，如在行政實體法中，法律承認行政主體的公定力，由行政機關優先實現一部分權力，以保證行政管理的效率，而在行政程序法中，相對方的一部分權力優先得到實現，行政機關的一部分權利同時受到限制。運用這些階段性的差別，平衡配置這些倒置的不對等關系，行政法的平衡 由此也可以看出，行政法的平衡是一種結構平衡。[2]
行政法平衡論對我國正在大力推行的“依法治稅”有非常重要的意義。“依法治稅”無法回避的一個問題是“依”什么樣的“法”。如果依以管理論為基礎的“管理之法”、“治民之法”,以“命令——服從”模式組織稅收，稅務機關會因缺乏制約而濫用權力，隨意執法，滋生腐敗，納稅人會因只有義務沒有權利而消極抵制納稅，普遍地偷稅，甚至抗稅，其結果是征納雙方都有法不依；如果依以控權論為基礎的“控權之法”、“治吏之法”組織稅收，稅務機關會因征稅權的軟弱無力，征之不保，深受無稅論長期影響的納稅人，則會濫用控制權，逃避納稅，其結果同樣是雙方都有法不依；只有依“既能制約稅務機關濫用征稅權，又能制約納稅人濫用控制權，既能激勵稅務機關積極征稅，又能激勵納稅人積極參與稅收管理”的平衡之法，依法治稅才能真正成為征納雙方的外在壓力和內在動力，
二、稅法的平衡配置
(一)稅法的結構平衡配置
1.國家與全體納稅人的關系配置
國家與全體納稅人的關系是由憲法配置的，二者關系的實質是：國家為全體納稅人提供必需的公共產品，全體納稅人以稅收的方式支付其價格。為此，二者形成這樣一種契約關系：作為賣方，國家有義務為全體納稅人提供價廉物美的公共產品，同時，有權向全體納稅人收取公共產品的價格，以補償其成本；作為買方，全體納稅人有義務向國家支付公共產品價格，同時有權根據自己的意愿選擇購買公共產品的內容、數量和質量，并決定愿意為之支付的價格數量。這種契約關系本身就是一種自然而美妙的平衡。只是上述權利義務關系是由憲法這樣進行配置的：全體納稅人委托自己選舉的代表機構——議會或人民代表大會制定稅法，嚴格規定國家收取公共產品價格的權力，即征稅權，同時以審議監督政府財政預算的方式，決定財政支出的方向和規模，即國家提供公共產品的內容、范圍和數量，決定稅收收入總額，即愿意為公共產品支付的總價格。沒有這樣的法律依據，國家就不得征稅(此即稅收法律主義原則)。顯然，在這一最高階位上，全體納稅人的權力優于國家，這種憲法層次的不對等正是平衡稅法眾多下階位不對等的根本。
2.稅務機關與納稅人的權利義務關系配置
在這一階位上，稅務機關代表國家行使收取公共產品價格的權利，即征稅權，納稅人則要? 因而，從總體上看，在這一層次上，稅務機關是權力主體，納稅人則是義務主體。又因公共產品具有受益的不可阻止性，無法排除“免費搭車者”,納稅人便有強烈的逃稅、避稅、偷稅、抗稅的動機和愿望，稅務機關也只有運用充分的、強有力的權力強制征收，才能確保稅款正常及時足額地獲得，才能保證公共產品的成本補償和正常供給，才真正符合全體納稅人的根本利益。
稅務機關征稅權的核心是稅款的征收權，包括收取滯納稅款的孳息，即滯納金的權力。充分的、強有力的征稅權除稅款的征收權外，還至少必須包括以下五種權力：(1)深入了解納稅人生產經營狀況和納稅情況，以確認納稅人有無違反稅法事實的權力，即納稅檢查權，完整的納稅檢查權還必須包括搜查權；(2)對拒不履行繳稅義務的納稅人采取必要的強制措施，敦促、迫使其繳稅的權力，即強制執行權；(3)對有逃避納稅義務嫌疑的納稅人采取限制其商品、貨物、存款等財物使用權，以保證稅款安全的權力，即稅收保全權；(4)對納稅人違反稅務管理、偷稅、逃稅、騙稅、抗稅及妨礙、阻撓稅務機關執行公務的行為進行嚴厲懲處的權力，即行政處罰權；(5)對不提供、不能提供真實可信的計稅依據的納稅人核定應納稅款的權力，即核稅權。同時，上述五種權利行使都不可缺少要求有關各方協助及如遇拒絕能自行對其嚴厲處罰的權力，即要求行政協助權。也只有上述各種權力的適用范圍和強度都足夠大時，征稅權力才是充分的、強有力的。
在為稅務機關配置充分的、強有力的征稅權時，首先應考慮稅務機關和納稅人總體的權利義務對比情況，應使雙方權力(利)在總體上能相互抗衡；其次應在強調稅務機關征稅效率的同時，應能使納稅人積極參與；在以實體法賦于稅務機關征稅權的同時，應以程序法對其權利的行使進行嚴格的規范；在保證征稅權正常行使的同時，應為納稅人權利可能受到的侵犯規定獲得救濟的途徑；在賦于稅務機關充分的、強有力的征稅權時，應盡可能地擴大稅務司法審查的范圍。這是稅法平衡的根本要求，也是配置納稅人權力(利)的基本思路。
根據上述思路，納稅人在這一階位上應主要享有以下兩類程序性權力(利)。一類是在稅務行政程序中的權利，包括：(1)信息權，即納稅人有權知道現行稅制的運行狀況，包括根據什么法律規定，被征哪些稅種；(2)提出申請的權利，即納稅人請求獲得某種稅務管理資格，頒發某種稅務許可證照，或請求開始或進入某種程序的權利；(3)隱私權和保密權，隱私權指稅務機關不得無由搜查納稅人住宅和詢問與確定應納稅額無關的信息，保密權指稅務機關因征稅獲得的納稅人的信息不得用于非征稅目的；(4)被告知權與要求聽證權，即特定的納稅人在稅務機關作出某種處理決定前，有權得到稅務機關告知有關內容、理由、依據等情況，進行申辯、質證的權利；(5)要求回避的權利，即特定的納稅人在與自己有關的稅務案件中，認為處理該案的稅務人員與該案有利害關系時，有要求其回避的權利等等。[3]另一類是在事后救濟程序中的權利，主要包括：(1)由稅務機關告知救濟途徑和方法的權利；(2)提出申訴、復議和訴訟的權利；(3)要求賠償的權利；(4)委托的權利；(5)申請回避的權利；(6)陳述和辯論的權利；(7)上訴的權利；(8)申請執行的權利等等。
納稅人享有的上述程序性權力(利)和憲法性權力(利),總體上能與稅務機關享有的充分而強有力的征稅權相抗衡，因為一方的權力(利)同時又是另一方的義務，因此，只要雙方積極行使在總體上能與對方相抗衡的權力(利),稅法便會在這兩種張力下形成平衡，由此形成既激勵又限制的機制，既能保證較高的征稅效率，又能使納稅人在主張自己權利的過程中積極參與稅務行政，促進公平征收，既能保證稅務機關行使充分而強有力的征稅權，又能制約稅務機關濫用權力，切實保障納稅人的權益，從而使公益和私益同時得以最大化。
(二)稅收立法權的平衡配置
配置平衡稅法要解決的另一方面的問題是稅收立法權的平衡。稅收立法權的平衡是稅法結構平衡的前提和必要條件。在現代社會，稅收立法權的平衡應重點解決稅法授權立法的平衡和地方立法的平衡兩大問題。
1.稅法授權立法的平衡
稅收立法權本應由全體納稅人選舉的立法機關行使，然而，隨著稅收作用范圍的日益擴大，作為一個特殊行業，稅收立法的專業性、技術性要求越來越高，立法機關越來越難以勝任；而這些立法權完全由稅務行政機關來行使又將破壞稅收立法的獨立性、權威性，很容易只強調稅務機關的權力，忽視對納稅人權利的保障。解決上述問題的較好辦法便是稅法的授權立法，由此也產生了稅收授權立法的平衡問題。
稅法授權立法的平衡就是立法機關在授于稅務行政機關某一稅收立法權的同時，建立起有效監督機制，以制約其對立法權的濫用，以授權和制約的平衡保證所立之法的平衡，其主要內容應包括：
(1)建立申請立法制度。當稅務行政機關必須對某一領域進行立法卻沒有權限時，應由其提出立法申請，由立法機關對其必要性和可行性進行審查而決定是否授權。
(2)建立批準權保留制度。即稅收授權所立之法必須經過授權機關的批準方能產生法律效力，以此對授權立法進行直接監督。
(3)建立違法撤銷及授權收回制度。授權機關在審查授權立法合法性的過程中，如果發現該稅收立法超越授權范圍，違背授權目的，或者在立法程序方面存在重大瑕疵時，可直接宣布授權立法無效，并將其撤銷。此外，如發現授權不當或授權對象沒有能力完成相應立法任務時，授權機關可以直接收回授權。
(4)確定法院的審查權。授權立法中的法律問題更多的是在個案中表現出來的，僅有立法機關的監督不足以維護授權立法的平衡，法院應當有權通過具體案件的審理，對涉及的授權立法的實體和程序問題進行審查，也應當有權接受相對方因授權立法的實施將對其權利造成侵害而提起的訴訟，并進行審查。法院甚至應當既可以對授權立法進行實體審查，也可以進行程序審查。確定法院的審查權對于維護授權立法的平衡有非常重要的意義，這己為很多國家的司法實踐所證實。
2.地方稅收立法的平衡
中國各地政治、經濟、文化存在很大的差別，以相同的法律規范調整全國范圍千差萬別的行政權力和公民權利的關系，其結果必然導致具體的行政機關和相對方權利義務不平衡。這正是地方稅收立法得以存在和必須平衡的根本原因。地方稅收立法的平衡主要應注意以下幾方面問題。
(1)體現地方特色，滿足地方需要，結構配置平衡。體現地方特色是地方稅收立法的價值所在，滿足地方需要是地方稅收立法必要性的體現，結構配置平衡是行政法的一般要求。因此，地方稅收立法應緊密結合本地的自然條件、經濟狀況、居民對區域性公共產品的偏好，針對稅源情況、已有的地方性法規和規章關于權利救濟和保護內容等狀況，賦于本地區稅務機關與當地政府提供的區域性公共產品相適應的征稅權，同時根據平衡法原理賦于納稅人必要的權力(利),以制約稅務機關，保護其正當利益。
(2)自主立法，合憲合法。地方稅收立法不僅限于執行中央的法律和行政規則，更重要的是它為稅務行政管理創立了法律、行政法規未涉及的規范，這些規范可以有效補充平衡征稅權和納稅人權利關系必須的規范。因此，應強調地方稅收立法的自主性，但同時，地方稅收立法的自主性應與合憲性、合法性相符合，地方稅收立法不但不能和憲法、法律以及行政法規相抵觸，而且不能違背憲法、法律和行政法規的立法精神和立法原則，地方稅收立法和中央部委規章的沖突和協調，應基于權力和權利的平衡原則，一概強調地方稅收立法的自主性和一概強調地方立法的從屬性都是不符合憲法精神的。
(3)與中央立法協調統一。地方稅收立法的價值不僅反映在地方特色、地方需要和中央難以統一解決的問題上，還反映在與中央稅收立法的協調統一上，只保護地方利益，保護本位利益的地方稅收立法是對全國性立法平衡的破壞，也不可能維護本地區稅收權利義務關系的平衡。
三、我國稅法失衡狀況簡析
我國稅法失衡問題非常嚴重。首先，現行稅法賴以構造的傳統稅收理論未能正確認識到“公共產品價格”這一稅收的本質，也就不可能認識到征納雙方權利義務關系在總體上平衡的可能，更不可能將稅法的制定權、對政府財政預算收支的審議監督視為納稅人的當然權力，因而也就不可能認識到稅法結構的憲法層次平衡配置，目光只能盯在納稅人和稅務機關的關系上，堅持稅收本質的“義務說”,片面強調納稅人的義務和稅務機關的征稅權，忽視納稅人的權力(利),更何況這一認識被行政法管理論一再強化。因而，稅法的平衡必然失去根本，其結果，一邊是納稅人消極納稅義務觀念下冷漠的面孔，一邊是稅務機關片面權力強化下疲憊的身影，一邊是稅務人員為征收幾十元稅款獻出生命，一邊是大量的政府官員大肆揮霍、貪污、浪費稅款。
其次，就稅務機關的征稅權與納稅人的權力(利)而言，一方面是稅務機關的征稅權嚴重不足，或者是在環境保護、社會保障、遺產分配等大量領域形成征收空白，與納稅人應負義務嚴重不符，或者是在已征收的領域因無搜查權或必要的行政協助或處罰規定不夠嚴厲而有稅征不上；另一方面是納稅人的合法權益難以保障，稅務人員隨意征收的問題普遍存在，納稅人或無相應程序性權力予以抵制，或雖有權但因先決條件高而難以使用(如稅務行政復議要求先繳清稅款和滯納金，才可進行行政復議等等),或雖有權，也無先決條件，但?？赡茉谥鞴芏悇諜C關的壓力下被迫放棄使用。總之，稅務機關征稅權力不足和征稅權力過大的問題同時存在。
第三，在授權立法方面存在的問題，一是稅收授權立法不僅數量龐大，而且授權范圍過于寬泛?，F行稅法除《個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》和《稅收征管法》3部法律由立法機關制定外，其余均為國務院授權立法。其授權依據為1984年六屆全國人大常委會七次會議通過的《關于授權國務院改革工商稅制有關稅收條例草案試行的決定》和1985年六屆全國人大三次會議通過的《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可制定暫行規定或者條例的決定》,由于“經濟體制改革和對外開放”,“有關稅收”的領域過于寬泛，對授權的具體內容、范圍和目的基本上未加限制，全國人大的這種授權決定實質上使國務院毋需相關的法律依據，想制定什么樣的稅收法規，就可以制定什么樣的稅收法規，事實上剝奪了全體納稅人的稅收立法權，根本否定了稅收法律主義原則。二是越權、違法立法問題嚴重。上述1984年的授權倒是明確規定由國務院的稅收條例草案不適用于中外合資企業和外國企業，但1984年國務院的《關于經濟特區和沿海四個港口城市減征、免征企業所得稅和工商統一稅的暫行規定》的主要內容均適用于三資企業，造成越權立法事實。再往前推，國務院1982年的《牲畜交易稅暫行條例》,1983年的《建筑稅征收暫行條例》既無人大相關法規，也未授權。國務院1986年的《個人收入調節稅暫行條例》與全國人大制定的《個人所得稅法》根本沖突，實質上用國務院暫行條例把人大的法律改造成了只適用于外國人的法律。三是我國稅收授權立法既無申請立法制度，又無批準權保留制度、違法撤銷及授權收回制度，法院對授權立法行為這一抽象行政行為基本無權審查。這一切都影響了授權立法的平衡，因而難以保證授權所立之法的平衡。
第四，地方稅收立法方面的問題是地方政府幾乎沒有稅收立法權，談不到體現地方特色和自身的平衡問題，也不可能滿足地方政府提供區域性公共產品所需財力，地方政府便濫用收費權，以收費權侵犯中央的征稅權，以費擠稅，名費實稅，五花八門的收費辦法使納稅人的權益根本無法保證，地方領導更是以權代法，以言代法，違法違憲制定地方性涉稅文件，擾亂正常的征稅秩序，嚴重破壞了全國性稅收立法的平衡。
[1]羅豪才，宋功德。行政法的失衡與平衡[J].中國法學，2001,(2).
[2]甘雯。行政法的平衡理論研究[J].行政法論叢，1998,(1).
[3]張馨。“稅收價格論”理論更新與現實意義[J].稅務研究，2001,(6).
論文關鍵詞：稅法平衡問題依法治稅行政法
所以，總體來說，中國稅法學目前仍然在較低水平上徘徊。由于中國稅法立法數量多，涉及面廣，其中法律規范的內容還有一些與眾不同的特性，所以人們勉強還能接受稅法作為一個相對獨立的法律部門而存在，不管在位階上它是屬于財政法、經濟法抑或行政法；然而，就現狀而言，中國稅法學能否成為一門獨立的研究學科的確令人擔憂。作為一門獨立的研究學科，首先，應該具有獨立的研究對象；其次，應該形成比較完整的學科理論體系；再次，還應該產生一批高質量的研究成果；最后，該學科應該具有豐富的、可待挖掘的理論資源和廣闊的發展前景。對照這些要求，我們慚愧地發現，中國的稅法學研究的確剛起步，用“幼稚”一詞進行描述并不過分。由于歷史的原因，中國的法學研究自20世紀70年代以后才進入現代法的復興和發展時期。而其中稅法學的研究更是晚了將近10年，從80年代中期才開始產生和發展。(注：倘僅從時間上看，我國第一本專門的稅法學著作應為1985年由時事出版社出版的、劉隆亨編著的《國際稅法》,但一般認為，1986年由北京大學出版社出版的、劉隆亨所著：《中國稅法概論》一書標志著我國稅法學的形成。參見劉劍文：《中國稅收立法研究》,載《經濟法論叢》(第一卷),法律出版社2000年版，第82頁。),不過，這雖然是中國稅法學研究滯后的一個客觀原因，但是我 因歷史原因耽誤的法學學科并非只有稅法學，刑法學、民法學等傳統學科同樣難逃厄運，可是它們現在卻得到了欣欣向榮的發展。10年來法學研究最引人注目的領域是行政法學，它的起步可能比稅法學更晚。在20世紀90年代初的時候，行政法學還只是停留在利用教科書對現行行政法進行注釋的階段，而今行政法學碩果累累，傲然屹立于法學之林。除此之外，還有環境法學等新興學科的興起和發展也都說明了歷史原因并不是中國稅法學研究落后于時代、落后于其他學科的最主要原因。我們認為，最主要的原因表現在以下四個方面：
1.稅法基礎理論研究重視不夠。稅法學并不是不能夠從事現行法律規范的解釋工作，相反，解決稅收立法、執法和司法過程中的現實問題是中國稅法學的天職。稅法的解釋，既有利于法律自身的完善和發展，又有利于稅法的普及，是一件利國利民的好事，同時也是每一個國家法制和法學發展史上一個必經的階段。但是稅法學者在參與稅法活動的各個環節時應該有自己獨特的視角，這種視角不一定與立法者、執法者和司法者、乃至守法者的視角完全吻合，這樣才能保證它作為一門研究學科得以存在的價值和意義。而且總體來說，稅法學的視角應該比參與稅法活動的其他任何人的視角更能把握問題的實質。要鍛造稅法學這種與眾不同的觀察問題、分析問題和解決問題的思路和方法，必須有賴于稅法學基礎理論研究的加強。只有稅法學基礎理論，才能將稅法研究提升到一個新的高度，使之不僅關心在征納過程中稅款的計算、稅收優惠的程度等具體的問題，更會著意將自己置于整個國家法律體系的大環境中，關心自己在法律體系的地位，關心自己與其它法律部門如何協調等；也只有稅法基礎理論才能夠使稅法內部發展成為相互依存、相互制約的科學體系，使概念與概念之間、原則與原則之間、制度與制度之間環環相扣卻又畛域分明?？梢哉f，稅法基礎理論研究的廣度和深度決定了稅法學能否獨立地成為一門法學學科，也決定了稅法學自身研究的進展和步伐。反觀中國稅法學界，有關基礎理論研究方面的成果寥若晨星，只是在稅法基本原則、稅收基本法方面有一些介紹性的論述(注：這方面的成果主要有：劉隆亨等：《制定我國稅收基本法應具備的特征》,《法學雜志》第1997年第1期；劉劍文、熊偉：《也談稅收基本法的制定》,《稅務研究》1997年第5期；劉劍文：《西方稅法基本原則及其對我國的借鑒作用》,《法學評論》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》,《法學研究》1996年第6期；張宇潤：《論稅法基本原則的定位》,《中外法學》1998年第4期；陳學東：《淺論稅收基本法的調整對象》,《楊州大學稅務學院學報》1997年第4期；李剛：《對稅收基本法幾個問題的認識》,《財經研究》1996年2期；華國慶：《制定我國稅收基本法芻議》,《安徽大學學報：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《關于我國稅收基本法中稅收司法體系的立法思考》,《楊州大學稅務學院學報》1998年第1期；徐志：《我國稅收基本法之研究》,《浙江大學學報：人文科學版》1999年第1期。),稅收法律關系的研究才剛剛起步(注：這方面的成果主要有：劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》,《法學研究》1999年第4期；張登炎、侯緒慶：《論稅收法律關系的構成要素》,《湖南稅專學報》1995年第1期；何小平：《稅收法律體系論要》,《政法論壇》1996年第4期；賀玉平：《論稅收法律關系》,《貴州大學學報：社科版》1998年第1期；王成全：《論稅收法律關系主體之間法律地位的不平等性》,《中央政法管理干部學院學報》1997年第4期。),稅法與其它法律部門的互動研究也只是在借鑒民法債權制度方面有一些初步成果。(注：這方面的成果主要有：首聞：《略論納稅人的退還請求權》,《法學評論》1997年第6期；張守文：《論稅收的一般優先權》,《中外法學》1997年第5期；楊小強、彭明：《論稅法與民法的交集》,《江西社會科學》1999年第8期；楊小強：《論稅法與私法的聯系》,《法學評論》1999年第6期；楊小強：《日本地方稅法中的民法適用及啟示》,《中央政法管理干部學院學報》1998年第4期；程信和、楊小強：《論稅法上的他人責任》,《法商研究》2000年第2期；費錦紅：《試論稅收優先權與抵押擔保債權》,《浙江經濟高等?？?a href=http://www.www-999906.com/jiaoyu/19379.html target=_blank class=infotextkey>學校學報》1999年第6期。)至于國內目前唯一的一本基礎理論方面的專著，也只能看成是有關稅收基本法的論文集，其內部的體系還有待完善，且總體來說，說理尚不夠透徹，受稅收實務部門起草的《稅收基本法(草案)》所定框架的影響過大。(注：參見涂龍力、王鴻邈主編：《稅收基本法研究》,東北財經大學出版社1998年版。)但不管怎樣，這些成果畢竟對中國稅法基礎理論的研究起到了較好的示范作用，有助于中國稅法學的理性成熟。(注：值得一提的是，有些稅收經濟學者結合自己的專業也在關注稅法學的進步，并取得了令人稱許的成績。其中有代表性的如許善達等著：《中國稅收法制論》,中國稅務出版社1997年版；許建國等編著：《中國稅法原理》,武漢大學出版社1995年版。)
[關鍵詞]會稅差異；所得稅稅負；上證50指數；盈余管理
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.46.145
所得稅會計的研究向來是我國會計理論界研究的熱點和難點，自從1993年會計制度改革、1994年財稅體制改革以來，我國開始正式確立采取稅收制度與會計制度相分離的稅務會計模式。隨著會計準則的不斷發展變化和企業所得稅法的不斷改革與完善，企業獲得了更多選擇會計政策、會計估計的自，企業管理層盈余管理的空間逐漸增大，我國會計準則與稅法之間的差異也就出現了，而隨著經濟市場化和國際化日益加強，這種差異有日益擴大之勢。
由于會計與稅收差異（即會稅差異）同時受會計收益與應稅收益的影響，會稅差異的大小很容易又與企業的稅收籌劃、盈余管理等活動聯系在一起。所以，該課題已成為我國稅收征管和會計實務操作過程中一個亟待解決的重要問題，它的存在也關系到我國會計體系及稅制的健全和完善。
1 會稅差異
2006年2月15日，我國財政部頒布了新的《企業會計準則》之后，又頒布了《企業會計準則――應用指南》，新準則從2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議通過了合并后的《中華人民共和國企業所得稅法》。2007年12月6日，國務院又頒布了《中華人民共和國企業所得稅實施條例》。新的《企業所得稅法》于2008年1月1日起在全國執行。
企業所得稅核算的依據是所得稅會計準則，而所得稅征繳的依據是企業所得稅法，這就導致了新會計準則與現行所得稅法在應納稅所得額的確定方面存在著較多的差異。從會計學的角度涉及所得稅的處理，主要體現在永久性差異和暫時性差異兩方面，一般可由對所得稅的核算方法不同分為應付稅款法和納稅影響會計法。從稅法角度涉及所得稅的處理，主要體現在計算所得稅時的各種成本、費用項目，分為可扣除項目和不可扣除項目，還有涉及有關資產、損失、收益的處理等內容。
1.1 所得稅差異產生的理論根源
所得稅差異產生的理論根源是美國稅制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企業日常會計核算按照財務會計有關規定操作，但是納稅時要依照稅法規定操作，必須滿足稅法對會計的要求。也就是所得稅核算與所得稅征繳依據不同，所得稅核算依據是所得稅會計準則，依據會計準則計算企業會計利潤，所得稅征繳依據是企業所得稅法，依據稅法要求計算企業應稅所得。由于所得稅會計準則和企業所得稅法之間的差異性，導致了所得稅差異問題。
1.2 所得稅會計差異的分類
由于新會計準則中所得稅會計采用了資產負債表債務法，所以可以把所得稅會計差異分為暫時性差異和永久性差異兩類。
暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎（企業在資產負債表日根據稅法規定為計算應交所得稅所確認的資產和負債的價值）之間的差額。未做為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。其中，資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額：負債的計稅基礎是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額。新會計準則將重心放在了對暫時性差異的會計處理規范上。
永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。在《企業會計準則18號：所得稅》中，雖未提及永久性差異，但并不表示在所得稅會計處理中就沒有永久性差異了，只不過是為了對應新會計準則中“計稅基礎”這一概念，以及符合利用計稅基礎計算所得稅差異的要求。因為永久性差異無論在任何會計期間，稅法都是不允許抵扣的。
2 會稅差異與所得稅稅負
由于會計核算原則與稅收原則的彈性不同，會計核算原則相對于稅收原則更具彈性、更為靈活，稅收原則更具剛性，因此，會計收益數據要比應稅收益數據更易操縱。與其他稅種相比，所得稅稅率較高，且其應納稅額與會計核算密切相關，計算較為復雜，因此所得稅往往成為各企業避稅籌劃的重點。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會計收益的前提下減少應稅收益，或者通過操縱非應稅項目損益，在不增加或少增加應稅收益的前提下，提高會計收益水平，從而巧妙達到減少所得稅負擔的目的，但與此同時，也會帶來應稅收益差異（簡稱會稅差異）的擴大。為檢驗我國會稅差異對企業所得稅稅負水平的作用及影響程度，本文以我國上證50指數所挑選的樣本股所在上市公司公開的年報數據為樣本，參考曾富全、呂敏的做法，采用實證研究，從會稅差異與所得稅稅負的相關性視角，對所得稅避稅情況及上市公司的納稅籌劃行為進行實證分析。
3 實證分析
3.1 變量設計
本文主要研究的是企業所得稅稅負與會稅差異之間的關系，其中所得稅稅負會在一定程度上體現出企業避稅及盈余管理的經濟行為，所以對如何衡量這兩個指標是本文的重點。
第一，所得稅稅負變量的設計。企業的所得稅稅負水平一般用該企業的應納稅所得額來衡量，但由于企業的納稅申報表不對外公開披露，應納稅所得額也不要求在年報中公布。因此，利用公開年報數據準確衡量企業所得稅稅負水平有一定的難度。所以，我國的研究文獻一般采用代替性的間接計算方法。即利用年報公布的所得稅費用數據和利潤總額數據作為衡量企業綜合稅負水平的替代變量。此外，由于我國企業所得稅的各種優惠政策繁多，各企業的實際所得稅稅率受所在行業、地區、規模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響，編制合并報表時使用的實際稅率往往不止一個。為提高變量計算的準確性，本文統一地以母公司數據為依據進行實證分析，無論所得稅稅負指標還是會稅差異指標均以母公司年報數據進行計算。
即，所得稅稅負=所得稅費用/利潤總額
第二，會稅差異變量的設計。會稅差異即會計收益與應稅收益的差異。和所得稅稅負的衡量一樣，由于企業的納稅申報表不對外公開披露，只能從上市公司公開披露的財務報告數據推導應稅收益。我國的研究文獻在會計實證研究上，通常采用以財務報告數據為基礎的估計方法。即以當期所得稅費用為基礎估計應稅收益，以利潤總額為會計利潤，進而計算會計稅收差異即為二者之差。不過，這種方法估計的會稅差異沒有考慮遞延所得稅資產或遞延所得稅負債變動的影響。由于我國會計實務中采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的企業所占比重很小，大部分企業不存在遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所以，采用這種方法計量會稅差異影響不大。因此，本文也采取這種方法。又由于在所得稅稅負變量的選擇上運用的是相對數指標，所
即應稅收益=所得稅費用/實際所得稅稅率
會稅差異=利潤總額-應稅收益
會稅差異占資產百分比=會稅差異/期末資產總額=（利潤-所得稅費用/實際所得稅稅率）/資產總額
3.2 數據獲取和整理
由于篇幅和時間所限，本文選取了我國上證50指數中50只樣本股的上市公司2005―2009年公司年報數據作為研究對象。上證50指數由上海證券交易所編制，于2004年1月2日正式。上證50指數是根據科學客觀的方法，挑選上海證券市場規模大、流動性好的最具代表性的50只股票組成樣本股，以綜合反映上海證券市場最具市場影響力的一批優質大盤企業的整體狀況。所以，可以很大程度上反映上證證券市場的行情走勢。
在數據選取的時候，為了擬合的精確性，已剔除了所得稅費用
3.3 建立模型
為了研究會稅差異對所得稅稅負的影響，建立如下一元線性回歸模型：
Y=β0+β1X+ui
其中：Y――所得稅稅負；X――會稅差異；β0、β1――待定系數；ui ――隨機誤差項。
3.4 估計結果
本文首先分別對2005―2009年這5年間的上市公司數據進行回歸擬合，而后又通過對5年間的會稅差異和所得稅稅負取平均數，回歸出了5年整體的擬合結果，如下表所示。
由上表可以看出，無論是總樣本還是分樣本，線性回歸結果均顯示：會稅差異的回歸系數顯著為負數，說明所得稅稅負與會稅差異負相關，即會稅差異越大，所得稅稅負越低?？倶颖具@種特? 從F值來看，方程整體上是比較顯著的，即所得稅稅負與會稅差異之間存在顯著的線性關系。但從R2和調整后的R2來看，擬合效果不佳?？赡苁怯捎谒枚惖亩愗撍竭€取決于其他很多因素，如行業、地區、政策等，會稅差異只是其中很小的一部分，因此，在解釋所得稅稅負的變異性上不是最強大的。
4 結 論
上述實證研究結果表明，我國上市公司的所得稅稅負水平與會稅差異水平存在顯著的負相關關系，即會稅差異越大，所得稅稅負水平越低，企業利用所得稅避稅程度越大；會稅差異越小，所得稅稅負水平越高，避稅程度越小。充分表明我國上市公司在進行調增損益的盈余管理時，可能面臨著財務報告成本與稅務成本的權衡。為了擺脫這種困境，公司管理層有可能充分利用稅法與會計制度之間的不同規定，通過調節不影響納稅所得額但影響會計利潤的調節手段，擴大會稅差異，達到不增加納稅負擔但能提高經營業績的目的，同時降低企業實際的所得稅稅負水平。
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關鍵詞：稅務爭訟；先行納稅；復議前置；稅收強制執行措施
稅收爭訟是指公民､法人或其他組織與稅務機關在稅收征收和管理過程中所發生稅務爭議和解決稅務爭議的一系列活動制度的總稱[1]｡稅務行政管理相對人與稅務機關發生爭議時，解決的途徑一般包括行政救濟和司法救濟｡行政救濟主要是由行政機關對稅務爭議做出裁決，以維護行政管理相對人的合法權益，其適用的主要是行政司法程序或準司法程序；司法救濟主要是當事人訴諸法院，由司法機關對具體稅務行政行為進行司法審查，適用司法程序｡稅收爭訟制度中蘊涵著許多可資深入研究的問題，本文僅擬從先行納稅和復議前置之質疑､完善稅收強制執行措施兩個方面入手做一些粗淺的探討｡
一､先行納稅和復議前置之質疑
稅務行政復議與稅務行政訴訟制度等制度共同組成了稅務當事人的權利主要救濟體系，稅務行政復議是指納稅人和其他稅務當事人不服稅務機關的具體處理決定而提出復議申請，并由稅務復議機構對原處理決定進行審查并作出復議裁決､處理稅務爭議的活動｡稅務行政訴訟是指法院在當事人參加下，審理和裁判稅務機關在稅收征收和管理過程中與稅務行政管理相對人之間發生的稅務行政糾紛的司法活動｡稅務行政訴訟是指法院在當事人參加下，審理和裁判稅務機關在稅收征收和管理過程中與稅務行政管理相對人之間發生的稅務行政糾紛的司法活動｡
(一)根據稅務行政復議和稅務行政訴訟在前后適用程序上的關系，各國的做法主要有兩種不同的模式：復議前置模式，即行政管理相對人不服行政機關的處理決定時，必須先經過行政復議，對復議決定不服的才能向司法機關提起行政訴訟｡加拿大､美國､奧地利､德國等國家都選擇這種模式｡另一種是復議選擇模式，如英､法等國家采取此模式｡當事人既可以先向行政機關申請復議，對復議決定不服再向法院提訟，也可以不經過復議而直接向法院提起行政訴訟｡我國實行復議選擇模式為主導，以復議前置模式為例外，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條，納稅人､扣繳義務人､納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對復議決定不服的才可以向法院｡而當事人對稅務機關的處罰決定､稅收強制執行措施､稅收保全措施不服的可以依法申請行政復議，也可以直接向法院｡
(二)因納稅問題引起的爭議以先行納稅為前提，且應當先進行復議｡該規定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時､足額入庫，同時可利用稅務行政復議先天的優越性，如可以根據行政管理領域專業性強､專業知識和技能要求高的特點，使行政案件得到及時､全面地解決，保持稅收工作的連續性和完整性，避免拖欠稅款，確保國家財政收入；可以通過上下級監督關系，及時了解本系統､本地區的工作情況，及時發現和糾正錯誤，強化行政機關的內部監督機制；并且可以減輕人民法院的壓力｡
但該規定存在著明顯的缺陷和不足，兩種機制各有利弊，稅務機關可以通過稅收方面知識的宣傳來提高納稅人稅收知識水平，沒必要硬性規定復議前置，強制納稅人只適用行政復議程序，而應賦予選擇權予當事人｡況且，如果稅務行政機關的“公正”形象深入人心，即使是權利義務方面的爭議，納稅人也可能選擇行政復議的方式；如果稅務行政機關官僚作風盛行，辦事效率低下，那么，行政復議作為前置，則會產生惡劣的后果｡
就我國目前的狀況，行政機關､公務員的作風､效率依然停留在計劃經濟體制下的情形，基本沒有擺脫過去的辦事模式，角色還未隨著經濟發展而完全轉換｡在此前提下，依然采取復議必經模式利小于弊，稅務行政相對人的合法權益很難得到維護､保障｡政策性和專業性不能成為復議前置的理由，立法階段已經體現了稅法的政策性和專業性，稅收征管更多地體現了法律適用問題｡
1.該規定限制了當事人訴權的有效行使，限制了稅務行政相對人申請復議的權利｡如果稅款､滯納金､擔保金數額較大，超出了納稅人的負擔能力，不能按期交納或提供，那么即使稅務機關的征稅行為違法，納稅人也不能申請復議，且在納稅爭議上，復議是訴訟的必經程序，納稅人也不能提起稅務行政訴訟｡既不能申請復議也不能提訟，稅務行政相對人的權利無從保護和救濟｡
2.稅務機關享有強制執行權，且復議和訴訟期間不停止具體行政行為的執行，完全可以保證稅款的足額及時入庫｡以限制訴權的方式規定先行納稅實不可取｡
3.復議前置雖然發揮了稅務機關業務性強及復議程序簡便的優勢，但由于稅務機關對稅收法律､法規的執法解釋往往傾向于維護本部門利益，且上級稅務機關往往還是下級稅務機關所執行稅收法規､規章的制定者，因而稅務行政復議維持率較高，這樣既會挫傷當事人參加復議的積極性，也浪費了當事人的時間和精力，影響了當事人的正常生產和經營｡
因此，筆者主張應當取消復議前置，賦予當事人選擇權，由當事人自己選擇是復議還是訴訟來保護自己的利益｡納稅人不了解稅法知識，可以尋求人的協助或幫助，并不影響其選擇權利救濟的方式｡權利救濟方式的選擇是納稅人自由意志的體現｡有人擔心取消復議前置可能會使大量的爭議案件都集中到法院，大大加重了法院的負擔，其實事實未必如此｡復議與訴訟各有利弊｡復議由于其專業性更有利于爭議的迅捷解決，我們不能因為現實中存在復議機關有失公正的做法而放棄這一優勢途徑，行政機關本身應該樹立一個公平正義的形象，設計一套完整的可以保證復議公正､公平進行的制度，注重培養和提高行政人員的高素質，依法行政的意識，另外加強對復議機關的行政行為的監管，從多方面入手提升復議機關的形象，使越來越多的人愿意申請復議，而這也應當是行政機關追求的目標｡在加拿大每年收到的稅務復議申請約5萬多件，其中在復議環節解決的已達85%,另外15%的案件通過訴訟程序解決｡這個例子也充分顯示了復議制度巨大的潛力和解決問題的實力[2]｡
二､完善稅收強制執行措施
如果取消了先行納稅的規定，那么稅收強制執行對于稅款的及時上繳國庫就有著非同尋常的意義｡所謂的稅收強制執行措施是指稅務機關在采取一般稅收管理措施無效的情況下，為了維護稅法的嚴肅性和國家依法征稅的權利所采取的稅收強制手段，是稅收強制性的具體體現[1]380｡稅務機關采取強制執行措施時，對納稅人､扣繳義務人､納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行｡當管理相對人對其納稅義務進行逃避､設障和抵抗的時候，稅務行政強制執行便有其存在的意義和價值了，在必要的時候稅務機關可以采取多種可行的手段措施，如同時采取劃撥存款､拍賣財產等多種措施，還可以執行多次，如納稅人沒有足夠的財產可供執行，稅務行政強制執行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制，稅務機關可以再次實施強制執行措施，直至納稅人的納稅義務全部實現｡
改進和完善稅務行政強制執行措施可以考慮以下方面：
1.擴大強制執行的范圍，不僅僅局限在以從事生產､經營為主的納稅人為執行對象，對非從事生產經營為主的納稅人同樣適用稅務強制執行措施｡
2.賦予稅務機關必要的強制執行權
(1)在我國，稅務機關因沒有搜查被執行人及其住所或者財產隱匿地的權力，而存在執行難的問題｡由稅務機關獨立行使搜查權或是由公安機關協助稅務機關共同進行搜查的做法無疑對稅款的征收有著重要的意義｡當然，也應當注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內進行｡
(2)對預謀偷稅､騙稅､欠稅､抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來加以規制；對實施了以上行為的納稅人可采取稅收強制執行措施來加以規制；對有根據認為已經實施但尚未查實的以上行為，應賦予稅務機關直接基于法律法規的規定實施稅收保全措施的權力｡
(3)除由銀行凍結､劃撥存款外，法律還應規定通過向納稅人的債務人發出扣留通告，要求其直接將欠付納稅人的款項繳付國家，充抵納稅人所欠稅款，也據此消滅與納稅人之間的債權債務關系｡
(4)明確規定銀行､出境管理機關等部門在執行協助中應履行的具體義務，不予協助或不依法協助時應承擔的法律責任｡加強稅務部門和協助部門間的配合與協作，用法律規范協助部門的權利和義務｡
(5)應當把限制人身自由列入稅務強制執行措施，這也是借鑒國外立法(如美國稽征機關､奧地利和聯邦德國等)和我國臺灣地區的立法經驗的結果｡限制人身自由顧名思義就是對公民的人身自由進行限制，如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是稅務行政強制執行和行政處罰得以實現的保障｡稅務行政強制執行和行政處罰是否能夠實現，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴厲，當然也是最為有效的措施和保障了｡
一、法律性是稅收的本質屬性
（一）法律性是稅收的內在固有特性
在稅收研究領域，學者對稅收的產生、作用和性質一直在進行著不懈地研究和探討?；舨妓拐J為，征稅自于人民的授權；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：《利維坦》，商務印書館1985年版，第128頁。）亞當·斯密認為，稅收是維持政府所必須的費用，一國國民都必須在可能范圍內，按照各自在國家保護下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當·斯密：《國民財富的性質和原因的研究（下卷）》，商務印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護納稅人的利益，稅收表現為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關系時指出：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余財產的安全或快樂地享用這些財產”（注：孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，商務印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財產；二是公民付出財產的目的是為了保護其剩余財產的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財產；四是公民付出的財產與其所得到的保護相當。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財產的保護與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應當依法確定、按規定計征的法律要義，稅收不單純為支出而收取，更重要的是稅收應當明確、規范；稅收因法律確認而存在，稅收具有法律性特質。
在稅收研究領域，多數都是從稅收收入和國家財政支出的角度研究稅收，認為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價值補償，具有強制性、無償性、規范性特點（注：胡怡建、朱為群：《稅收學教程》，三聯書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進行的根源在于國家權力的介入，是國家憑借其政治權力而強制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進行的，并不完全遵循“等價有償”原則。從稅收發展的歷史來看，稅收主要是維護政府公共品需要而進行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個使其正當權益能夠得到保護和實現的環境。即使堅持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權益劃等號。政府要轉移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個別公務員腐敗也需要政府付出一定的代價，特別是在市場經濟的今天，政府要引導消費、要優化資源配置、要不斷進行資本積累、要不斷增強對宏觀經濟的駕馭能力和對世界經濟的適應與應對能力、要立足于長遠發展經濟等等，這其中許多支出并不是即時用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應當的支出，是納稅人所不愿支付的，但國家認為是“必須”的，所以國家要通過一定的強制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護”和利益相當，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時也看不到政府的直接回報，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強制力作保障，稅收也是難以實現的。另一方面，稅收又是在明確設定了稅種、稅目，稅率條件下按照規定程序征收的。我國法律也明確規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行?！保ㄗⅲ骸吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三條第一款。）稅收依法設立、憑借政治權力征收、通過法律強制執行，稅收自始自終都體現為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質特性。
（二）法律性是稅收運行規律的客觀反映
在市場經濟中，各行為主體受利益的驅使，總有人企圖逃避繳納稅款，一旦部分人少繳稅款，那么其在市場上實際獲得的份額就會相對較大；而另一部分按規定如數繳納稅款的，其獲得經濟利益就相對較少，這樣就直接影響了市場主體的公平競爭，這是對市場經濟的直接破壞，也是任何法治國家所不允許的，必須要通過立法加以嚴厲打擊。稅收的存在、稅收對市場的調節以及對偷逃稅行為的打擊，就是一種法律對利益平衡的調節機制。法律對利益平衡的調節機制及其功能主要表現在對各種利益的重要性、公平性、合法性作出評估，并為協調利益沖突提供標準和方法，使各種利益得以重整。這一點在稅收運行過程中體現得非常清楚，通過一定法律形式對各方利益進行有機調節已成為稅收的重要功能之一，稅收在運行過程中調節利益的法律屬性也愈發突出。
（三）法律性是稅收管理的必然要求
稅收調節利益關系的法律性決定了因稅收而產生的各種社會關系的法律性。因此，在處理各種稅收關系中，尤其是稅務管理和執法實踐中，必須嚴格按照法律所設定的模式、程序進行。
由于因稅收而產生的社會關系具有復雜性和綜合性，稅法所調整的關系不能用一句簡單的話語概括出來，所運用的調整手段也具有綜合性。但是，其中占主要成分、總體上統領稅法的主要是行政法學原理及行政法原則，尤其是程序方面的規范，比如稅務機關的稅務行政管理行為要按照行政首長負責制的法律程序進行，解決征納雙方稅務行政爭議的程序是行政復議、行政訴訟，規范納稅人與稅務機關之間的關系基本上是行政法規范。這一規范的法律性主要體現在以下幾個方面：
1.稅務機關與納稅主體之間的關系。這一關系的實質是國家與集體、企業或個人以及中央與地方的財產分配關系。為理順、規范、保障各方權益，國家依法授予稅務機關一系列稅收行政管理職權，也賦予納稅主體保護自己權益的許多權利，并同時要求雙方及時、準確地依法履行義務。按照兩方面主體在啟動這一關系時所起作用的不同，可以將這一關系分為兩個層面來探討：一是稅務機關依職權啟動征納雙方法律關系。稅收法律事實一旦存在，稅務機關就必須依法行使稅收征收管理職權，作為行政管理相對人的納稅主體只能首先服從或履行義務。我們把這一層法律關系模式表述為“權力——義務”關系。在這一關系模式中，征納雙方的權力義務是不對等的，實際地位也是不平等的，稅務機關處于主導地位，其職權行為只要按照規定的程序和要求，一經做出就自然具有確定力、拘束力和執行力。納稅主體不得自行抗拒或否定，如有異議，也得首先履行再行救濟措施。同時，稅務機關也不能不經法定程序就否定自己的職權行為。因為職權是“權力和義務”的合成體，不得隨意處置。這是法律根據稅收征收管理的法律性需要而設置的，是依法行政題中之義，也是法律對權力進行控制、限制的具體體現。因此，把稅務機關定位為執法機關應是順理成章的，稅務機關把堅持依法治稅、嚴格執法作為自己的基本職責也是理所必然。二是納稅主體依權啟動征納雙方法律關系。法律法規賦予納稅主體許多權利，諸如延期申報權、延期繳納稅款權、減免稅申請權、索取完稅憑證權、退稅申請權、申請復議權、申請賠償權、檢舉權、要求聽證權，等等。納稅主體根據這些權利，依法申請或要求稅務機關履行某種行為，以保護和獲得某種權益，從而啟動征納雙方法律關系。稅務機關依納稅主體的申請或要求作出的法律行為，表面上是應對納稅主體“權利”的“義務”，實質上仍是法律法規授予稅務機關的“執法權力”。納稅主體的申請或要求并不必然產生它所希望的法律結果，還要受到稅務機關依法審查的制約（這一點也說明稅務機關的執法特性）。因此，這一層法律關系實質上是“公民權利——行政權力”的關系。在這一層關系中，盡管納稅主體權利實現要受到稅務機關行政權力的制約，但是納稅主體仍處于主動地位，并與稅務機關保持平等的法律地位，而且也制約和監督著稅務機關行政權力的行使，基本實現公民權對行政權的制約、制衡，用公民權來防止行政權的膨脹和濫用。
2.稅務機關與其他機關或部門之間的關系。因稅收征收管理活動的需要，稅務機關至少要與政府、法院、公安、海關、工商、金融等部門發生協作、配合關系。這些關系的順洽如何，在相當程度上影響著稅收征收管理質量和效率的高低。這些部門之間的關系所涉及的主要是部門之間的“事權關系”，是“行政權”與“行政權”之間的關系，中間還夾雜著部門利益。事權劃分，權力與權力的協調、對接，都需要法律予以規范，并依法進行。
3.稅務機關與協稅護稅人之間的關系。這一類關系因協稅護稅人依法行使檢舉、舉報等協稅護稅權利以及承擔相關的法律義務而產生。目前，新征管法及其實施細則在這方面作了一些規范，但還不是很明細，在具體的實踐中還缺乏可操作性，基本上仍然處于制度性調整狀態。所以不能保證這一關系的穩定有效，未能充分保障協稅護稅人的權益，也未能明確他們的相關法律責任，故也就不能充分、有效地調動社會各界、各階層協稅護稅的積極性，不適應社會主義市場經濟發展和依法治國的要求。建議將調整這方面關系的法律規范完整、明確地納入稅收征管法律體系，通過立法鼓勵、支持、規范協稅護稅行為，明確協稅護稅是全社會的義務，理順協稅護稅人與稅務機關的關系，確保協稅護稅人的權益、責任和義務，對于維護社會主義市場經濟秩序和稅收法律秩序將大有裨益。
二、稅收的法律性本質對稅收管理的要求
（一）矯正治稅觀念，稅收工作要從“收入導向型”轉變為“稅收法治導向型”
多年來，人們受計劃經濟等思維模式的影響，習慣于按照傳統的稅收經濟學和財政學的思想來總結、概括稅收的特性，形成了一味地片面強調組織收入的稅收觀。不習慣按照稅收的法律性要求，從法學的角度思考稅收的屬性。雖然新時期國家治稅思想中明確提出了“法治、公平”的要求，但在實際工作中“法治、公平”的“軟性”要求，難以抵擋收入任務的硬性指標的擠壓，“以組織收入為中心”與“依法治稅”在實踐中發生沖突在所難免。稅務機關在這種兩難境地中，往往把“依法治稅”作為稅收工作名義上的“靈魂”，而把“組織收入至上”作為實踐中的“核心”。這也是依法治稅進程緩慢、稅收法治程度低的一個重要原因。以組織收入為中心，務必使各級稅務機關都把完成稅收任務當作“第一要務”，確保完成或者超額完成稅收任務，稅收任務的完成情況是考核各級稅務機關業績的一個主要指標。而編制稅收計劃任務的主要方法是“基數加增長系數”，雖然上一年度征收稅款的基數具有一定的客觀性，但經濟目標及稅收增長系數卻具有相當的主觀臆斷性。由于經濟發展受地域特征、地方發展戰略、人文及自然災害等的影響，具有一定的波動性，不可能是一條“直線”上升，各地區之間的經濟發展也是不平衡的，傳統計劃經濟下的“基數加增長系數”的方法是不符合市場經濟發展的內在規律的，也不符合“以事實為根據、以法律為準繩”的法律原則。按照現行稅收計劃編制方法，各級稅務機關完成任務將會出現三種結果：一是計劃任務與本地實際實現的稅款基本相當；二是當年實現稅款不足而征收了一部分下一年度的稅款（即“過頭稅”）；三是當年實現稅款有余，富余部分延遲下一年度征收。后兩種結果都違背了稅收的法律性要求和國家法律規定，因此，“收入任務”觀與“依法治稅”觀是很難統一的。依法治稅是要求一切稅收活動都嚴格依法進行，依法辦事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、違法必究，有多少稅就收多少稅，任何稅收行為都不得扭曲稅法這條“直線”。堅持依法治稅的最終目的是確保征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達到稅收的法治狀態，實現稅收的應收盡收，切實使稅收工作從“收入導向型”轉變為“稅收法治導向型”。
（二）強化稅收法律觀念，稅務機關要依法行使法定職權，嚴格履行法定職責和義務
樹立稅收法律觀念是稅收法律性對人們的治稅思想的必然要求，它集中表現為一種法治精神。法治精神主要包括三方面含義：一是按照國家制度、確立法律規范的觀念力量；二是為保持法的崇高地位而要求人們持有的尚法理念；三是反映法律運行的內在規律，對法律的變革具有指導、支配和評價的作用，在遇有外力涉法行為時，能引導公眾意識并最終指導人們認同法律的權威。法律精神的實質是關于法在與國家和各種權力交互作用時，人們對這一關系所選擇的價值標準和持有的穩定心態。（注：徐顯明：《論“法治”構成要件——兼及法治的某些原則及觀念》，載于《法學研究》1996年第3期。）
樹立科學、嚴謹的稅收法律觀念就是要崇尚法理，堅持法律至上，規范行使法定職權，嚴格履行法定職責和義務，嚴格遵循法定程序，以法律理念統領一切稅收活動。尤其是要把法律對稅務機關行政執法權力的控制、約束及限制落到實處。
（三）構建科學的稅收法律體系，提升稅收的法律層次
近年來，隨著依法治稅的不斷深入，稅收法律及其法律體系的研究也逐步開展起來，有的甚至提出了稅收基本法的框架。這些研究有的是從經濟稅收觀的角度來看待稅法，認為應當建立一種稅收保障體系，確保稅收的足額征收；有的單純從法律的角度研究稅收，認為稅收是特別行政法的一種，屬于行政法的亞部門法（注：金子宏：《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版，第19頁。）；也有的認為稅收是一種經濟活動，調整這種經濟活動的稅法應是經濟法的一個分支（注：全國會計專業技術資格考試領導小組辦公室編：《經濟法基礎》，中國財政經濟出版社2001年10月第1版，第200頁。），只要做到依法征收稅款，就可以保障稅收收入。
我們認為，上述觀點都在一定程度上偏離了稅收的法律性本質，沒有從根本上、完整地認識稅法。我國《立法法》明確規定，稅收的基本制度只能由法律制定，而且與犯罪和刑罰、民事基本制度、訴訟和仲裁等同為應制定法律的事項。這是由稅收的法律性本質所決定的，因為稅收是國家財政收入的主要來源，同時也是調節市場經濟的重要杠桿，不通過國家權力機關直接立法制定基本的法律制度，稅收的職能作用不僅得不到應有的發揮，同時也將因為難以廣泛代表納稅人的意志而影響稅收質量，嚴重時還可能影響社會穩定。世界上因稅收問題引起社會動蕩的事例也是屢見不鮮的。
從法理上講，稅法是國家制定的調整稅務關系的一系列法律規范。稅法所調整的對象是復雜的稅務關系，是分配關系、管理關系、事權關系等多方面關系的綜合體。這種關系既不是單純的行政關系也不是純粹的經濟關系。因此，籠統地將其歸為行政法部門或者經濟法部門都是不科學的?？陀^上，稅法所調整對象的獨特性，奠定了稅法作為一門獨立法律部門存在的基礎。同時，基本稅收法律制度又具有法律層次高，稅收法律規定涉及面廣等特點。因此，稅收法律部門應當是與行政法、經濟法等同屬于憲法統領下的二級法律部門。作為稅法自身來講，也有一個構成稅法全部內容的各種規范的有機體，即稅法體系。具體構成為：稅收基本法（由全國人民代表大會制定），主要規范稅收管理權限、征納雙方的權力、權利及責任、義務等內容。其下一個層次為稅收程序法和稅收實體系，稅收程序法主要包括稅收征收管理的程序、方式和措施，該法的下一個層次為稅務機關組織、發票管理等法規規定。稅收實體法主要包括各稅種、稅目、稅率的設定，該法的下一個層次為各稅種、稅目的具體規定或解釋等。
（四）堅持公正、公開、效率的稅收法律原則，提高稅務管理效能，實現稅收效益最大化
一般認為，稅務公開應當是稅務活動的全面公開，包括稅收立法活動、行政處罰、執法程序和措施以及稅收救濟等的公開。稅務公正就是在稅收立法、稅收執法、稅款征收、自由裁量、稅務處罰、稅收救濟等方面公平、公正對待每一個納稅人，不受民族、性別、宗教、國別、政治、經濟狀況等的影響，只要在國內實現了應納稅款，在稅款征收上無任何歧視，一律平等對待。稅收效益就是稅收收入總量與稅收總成本（既包括納稅成本和征稅成本，又包括顯性的經濟成本和隱性的社會成本）的比值。在依法治稅的前提下，實現稅收效益最大化是稅收管理的一個基本準則和目標。提高稅收效益，就要在收稅上和稅收征管上，給納稅人提供多元化申報方式，給予其便捷的納稅服務，堅持公正執法、規范執法，盡量減少稅收上的爭訟；在管理上，積極推行科學化、現代管理方式，以信息技術為載體，構建稅收管理網絡，降低征稅和納稅成本，提高征收質量和效率，節約稅收成本；在稅制設定上，堅持科學設定、簡便征收、規范征收，樹立稅收經濟觀，大局觀，充分發揮稅收的職能作用，確保稅收效益最大化。
（五）依法確立規范、和諧的稅收法律關系，建立良好的稅收征納關系，實現稅收摩擦成本的最小化
稅收法律關系是由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中各方當事人之間形在的，具有權利義務內容的社會關系（注：劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載于《法學研究》，1990年第四期。）?？梢姡愂辗梢幏妒嵌愂辗申P系產生的前提，即“稅收的課賦和征收必須基于法律的規定，國民僅根據法律的規定承擔納稅義務?！保ㄗⅲ航鹱雍辏骸度毡径惙ㄔ怼?，中國財政經濟出版社1989年版，第18頁。）沒有法律依據的，稅務機關不得征收；有法律規定的，納稅人必須依法履行納稅義務，稅務機關也必須依法向納稅人足額征收，否則，國家稅法就會遭受破壞。
遠在獨立戰爭前，賦稅問題就成為北美愛國者與宗主國之間整個斗爭的中心點，獨立戰爭更是直接起因于宗主國的課稅和干預。1765年3月，英國因通過《糖稅法》、《印花稅法》和《茶葉稅法》激怒了北美殖民地人民，人們高呼“要自由，不要印花稅”的口號，搗毀稅局，焚燒稅票，有的地方甚至發生了暴亂。5月30日，弗吉尼亞議會圍繞《印花稅法》展開討論，通過了由帕特里克。亨利提議的決議案，聲明只有弗吉尼亞議會才擁有“對本殖民地居民課加賦稅的唯一排他性權力”，表示不會屈從于沒有殖民地代表參加的英國議會征稅的法律。此舉為其他地區的議會所仿效，紛紛通過決議，否認英國議會有權向他們征稅。紐約議會宣稱：人民由自己的代表來課稅，是“每個自由國家的最重要原則，是人類的天賦權利。”馬薩諸塞議會還發出公開信，邀請所有殖民地派代表舉行會議，以考慮“由于執行英國議會在殖民地征收捐稅的法令所遭受的困難”。1765年10月，北美9 個殖民地派出29位代表在紐約舉行反印花稅會議，通過了《權利和不平宣言》，聲明：英國國王在美洲的臣民與英國本土的臣民一樣，都享有天賦的權利和自由，未經他們本人或代表的同意不得向他們征稅。征稅唯一的合法機構應當是殖民地議會，而不是英國議會。1766年3月，英國議會被迫取消《印花稅法》，但英國并沒有真正接受教訓，認真檢討自己的殖民地稅收政策，更沒有把征稅權移交給殖民地議會，更有甚者，英國議會又于1767年1月通過一個新的稅收法案，決定英國因土地稅減稅而產生的40萬英鎊差額轉由殖民地稅收彌補，這就是《湯森法案》，它引發了北美殖民地人民抵制英貨的運動。此后直到1774年，英國又連續通過《茶葉法》、《波士頓港口法》等法案剝奪殖民地人民的權利，終于激起他們的聯合反抗。1774年10月14日，第一屆大陸會議通過了由約翰。亞當起草的致大不列顛及北美殖民地人民的《權利宣言和怨由陳情書》，重申了英國議會無權征稅的主張，指出：只有代表殖民地人民的機構才有權向他們征稅。1776年7月4日，美利堅合眾國十三州議會在一致通過的《獨立宣言》中指責英國“未經我們同意便向我們強行征稅”10，指出納稅而無代表權是暴政，從而點燃了美國獨立戰爭的導火索。“無代議士不納稅”，成為美國為擺脫英國殖民統治提出的一個正當的理由，后? 財政稅收的發展史表明，憲政制度的演進是以議會爭取制稅權的斗爭為起點的，在這個漫長、曲折和流血的過程中，稅收的憲政精神是源源不斷地流動著的、承襲著的，即使在黑暗的中世紀，仍然產生了非常豐厚的憲政遺產。英國有一句諺語：“稅收是代議制之母”。在15世紀之前，批準納稅幾乎是議會唯一的職能，議會主要的就是一個納稅人的會議，議會最初體現的也并非是一種民主理念，而是財產權作為對主權者約束在先的一種憲政理念。所以說，在憲政國家，稅收的實質就是議會中心主義，體現的是納稅人至上、王在法下的憲政精神。促使英國向憲政民主體制發展的《大憲章》、《權利請愿書》、《權利法案》等具有里程碑性質的憲法性文件，都是在議會反對國王征稅權的斗爭中產生的，其內容均以稅收問題為主，著名的英國革命、法國革命也都是從納稅人抗稅開始的。 中國的納稅人遠沒有這么幸運。自秦始皇確立了“天下事無大小皆決于上”的原則以來，皇權專制始終是傳統政治的唯一核心，雖然為了維持龐大宗法體系內的和諧與平衡，這個制度在其自我調整空間比較充裕的時候，也會對自身過分專制化的趨向加以一定抑制，有一些對君主權力的法定限制手段，如議、封駁、臺諫制度等，但正如德國哲學家雅斯貝斯指出的：“一旦建立了獨裁制，便不可能從內部把它消除?！@部機器幾乎自動地保持它自己。”11中國皇權專制制度的自我抑制只能局限在很有限的范圍之內，其專制性不僅不可能從根本上鏟除，相反會隨著自身邏輯規定的方向惡性發展。宋代以后，皇權專制制度走向極端化，君權實現了其對整個社會的超強控制，以至任何力量都不足以絲毫地動搖君權的威勢。相權被一分為三，進而在明代被取消，以“內閣大學士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于國家之“律”的制度特征發展到極端12，顧炎武稱之為 “權乃移于法”13.在這樣的制度下，向誰征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅，完全是皇帝一個人說了算，他所擁有的征稅權是無限的，得不到任何有效的制約。地方官員打著“圣旨”、“上諭”的旗號“暢行無阻”地征稅，依靠從上至下施加壓力，“完成政治任務”式地征收，征收多少全憑一時一地的需要，全然不顧農民的承受能力，對納稅農民亦不承擔任何法 律和道義上的責任，農民階級也從來沒有任何權利而只有義務而，他們直接面對的是打著皇帝的旗號、代表專制皇權的各級官吏，處于絕對的劣勢地位，沒有任何發言權，只能“聽天由命”?；蕶鄬Ｖ粕鐣矝]有任何一種政治力量（如歐洲的貴族領主）處于政府和農民之間起一種“緩沖”作用。中國歷史上稱政府征收的賦稅為“皇糧國稅”，納稅者被稱為“小民”、“平頭百姓”，片面強調納稅人的義務而完全忽略其權利等都是這種思想和制度的反映。這種惡劣的、毫無生機和前途的制度嚴重破壞了社會再生產過程，構成對小農經濟的一種極大的殺傷，成為導致財政危機和政治危機、引發周期性社會動蕩的基本因素。以中國工商 宣德中加至一石以上，正統中又加至二石以上。以弘治十五年松江府納糧百余萬石，多于金閩八府一州五十七縣之輸將；嘉靖間松江府納糧一百二十余萬石，舉北直隸八府十八州一百十七縣之糧，庶幾近之。這還只是就正供而言的。此外，漕運則有加耗，征繳則多悉索；松江本無桑蠶而多賦農桑折絹；已有粗布、細布之解京，又有內號外號之織造。徭役之繁，冗費之多，實屬不可悉數。到了清代，賦額有增無減” 14.后果是極其嚴重的：農業生產物不足以繳稅，不得不以手工業生產來補充，因受賦稅重壓而破產的農民一旦進入城市卻發現城市工商業也被破壞殆盡，難以生存。這不僅延緩了小生產者的分化過程，商業資本向再生產過程的轉移之路被阻塞，中國的資本主義生產關系因此而無法產生，反而使男耕女織的自然經濟結構更加牢固，中國的皇權專制社會因而長期延續。中國歷史上頻繁的改朝換代并且社會動亂的周期越來越短標志著中國皇權專制制度在走向極端的同時也在走向滅亡，最后，整個社會無可逃遁地墜入滅頂的深淵。更重要的是，它為后世政治與賦稅制度的演進預設了一條極為危險的模式和自我毀滅的“路徑”。
[關鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式
一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失
證券投資基金在我國的發展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規定》，對證券投資基金的相關法律問題做出了規定。在此基礎上，財政部、國家稅務總局先后制定了《關于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規則，對證券投資基金在發行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務人做出了明確的規定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規定》認為證券投資基金是一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式，并 這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。
(一)質疑一：基金管理人作為營業稅的納稅人
在《關于證券投資基金稅收問題的通知》和《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中規定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅。盡管這一規定為免稅規定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業稅的納稅人，只不過這一納稅義務在法律所規定的期限內暫時免除。照此規定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應當因此所取得的差價收? 在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務。而在國家稅務總局2002年頒布的《金融保險業營業稅申報管理辦法》第2條規定，金融保險業營業稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據該規定，則證券投資基金是作為金融保險業的營業稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應繳納營業稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據《中華人民共和國營業稅條例》及其實施細則的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生營業稅的應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關鍵便在于，基金管理公司運用基金財產實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應該歸屬于基金管理人還是證券投資基金？基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務人的規定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。
(二)質疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人
在1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規章中，則變為“對基金取得的股票的股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發行債券的企業和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機構投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業所得稅”。根據上述規定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據個人所得稅法的規定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機體”，而“基金”顯然是非獨立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進行扣繳，然而，這些由上市公司、發行債券的企業和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應抵扣基金在運營過程中所產生的費用(如基金管理人的管理費用)、購買股票、債券等所發生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產生納稅主體上的混淆。
(三)質疑三：證券投資基金是企業所得稅的納稅主體
1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》規定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業所得稅。即證券投資基金為企業所得稅的納稅人，只是其納稅義務被暫時免除。而在2002年的《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運用的資產，是“物”而非“人”。根據2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)的規定，在中華人民共和國境內的企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產”存在，是無法成為企業所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發行總額事先確定，在封閉期間內基金單位總數不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發行總額不固定，基金單位總數可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規定的營業場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認定證券投資基金的企業所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理 根據《企業所得稅法》的規定，中華人民共和國境內的企業，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應納稅所得額，即只有在某一所得能夠實質歸屬于該企業的情況下，該企業才會? 但問題在于，根據2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規定，基金財產獨立于基金管理人的固有財產，基金管理人不得將基金財產歸人其固有財產，似 因此，由基金管理人對該差價收入承擔納稅義務，同樣也是值得商榷的。
從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質、基金管理人的法律地位及其法律關系并未做出明確的規定，證券投資基金是獨立的商事組織還是財產的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機構、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權歸屬認定上的困難，在此情況下，對該收益應負納稅義務者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運行過程中，各稅種納稅義務歸屬錯位的問題，首先應當探析證券投資基金本身的法律性質。
二、證券投資基金在稅法中的地位解析
(一)證券投資基金法律地位的重新叩問
對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質采取了回避的態度，導致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導致了證券投資基金運行過程中各當事人之間的法律關系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當事人的權利義務。總的說來，目前對證券投資基金法律地位的認識可分為以下幾種：(1)投資方式論認為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規定，證券投資基金是指一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認為，所謂投資基金是指由多數投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風險由投資者共擔的資本集合體。(3)投資組織形式論則認為，投資基金是指通過發行基金份額募集資金形成獨立的基金財產，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產組合方式進行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔風險的投資組織。
從目前各國對證券投資基金的規定來看，根據組織形態的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標的投資者依據公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現為投資公司，是具有法人資格的經濟實體，具有獨立的權利能力和行為能力，是當然的法律主體。問題的關鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。
1.從基金財產的獨立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當事人的一系列權利義務關系都是圍繞基金資產展開的，可以說基金資產是信托型基金的核心，信托型基金就表現為基金資產。根據《證券投資基金法》第6～8條的規定，基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。基金管理人、基金托管人不得將基金財產歸入其固有財產?；鸸芾砣恕⒒鹜泄苋艘蚧鹭敭a的管理、運用或者其他情形而取得的財產和收益，歸入基金財產。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產等原因進行清算的，基金財產不屬于其清算財產?；鹭敭a的債權，不得與基金管理人、基金托管人固有財產的債務相抵消；不同基金財產的債權債務，不得相互抵消。非因基金財產本身承擔的債務，不得對基金財產強制執行?；鹪O立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產。由此可見，基金資產是受基金目的拘束，并為基金目的而獨立存在的。即基金資產具有與各基金當事人相互獨立的地位，并非任何基金當事人的財產，而是“具有潛在主體性的財產的集合”。
2.從基金架構看證券投資基金的獨立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當事人之間的關系，但這種信托型基金與傳統意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯?！皬膫鹘y的信托法理來看，委托人轉移財產的所有權于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關系，則基金財產的所有權應該轉移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應當對基金財產行使共同所有權。這便意味著基金管理人和托管人在進行管理和保管基金資產的時候，應當取得一致的同意，才能對基金資產進行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負責資金資產的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運作，只是按照約定執行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負有基金財產的保管和對基金管理人的監督職責?；鸸芾砣撕突鹜泄苋耸遣淮嬖趯鹭敭a的共同共有的所有權的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產的所有權與投資者相分離，卻并未如一般信托轉移給受托人，而是形成了獨立于基金管理人和托管人的集合資產，其目的在于通過這一資產的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務，從而進行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務才最終形成證券投資基金。而組織是“人們為了達到某種目標，將其行為彼此協調與聯合起來所形成的社會團體”，證券投資基金已構成“財產和人(自然人)的有機集合體”，具有組織體的特征。
3.從基金運行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設立之后，基金管理人負責基金資產的管理與運營，基金托管人負責保管基金資產，并對基金管理人進行監督?；鸸芾砣送顿Y于股票、債券、期貨、期權等金融資產，所產生的費用、稅收和債務以基金資產進行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產歸入基金，所取得的財產和收益，也歸入基金財產中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產的法律后果由基金承擔，基金管理人并不直接分享基金財產投資所取得的收益，而僅能依據基金契約或托管協議從基金資產中領取管理基金資產的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務，造成基金資產的損失，基金管理人或托管人也有權以基金的名義向對方追償，所取得的賠償也同樣歸入基金資產。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運營、管理、保管基金資產，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔，而是由作為“基金財產和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔。
(二)證券投資基金的稅法地位解析
由上述分析可知，證券投資基金并非僅 一般說來，在私法上享有完全權利能力的主體，在稅法上也享有完全權利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關證券投資基金法規肯認證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權利能力的設定也必然與私法上的權利能力有所差別。民法所關注的是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位、意志的自由表達以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權利能力的設定更多的是從主體的行為及承擔責任的可能性予以考量的。而稅法所關注的是市場經濟下主體承擔稅收負擔的可能性，其權利能力的設定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負擔能力予以考量的。在稅法上，應當以具有經濟上的負擔能力(例如所得稅)或在技術上可把握的經濟上的負擔能力的對象(例如營業稅)作為稅收權利能力的享有者。因此，在私法上不享有權利能力或享有部分權利能力的主體，在稅法上出于把握經濟負擔能力之技術的需要，則有可能賦予其完全權利能力或部分權利能力，如非法人團體、個人獨資企業、合伙企業。但對于那些在私法上不具備權利能力或僅具備部分權利能力的主體，其稅收權利能力的取得則要根據稅法的具體規定而定。由于稅法是根據負擔能力來分配納稅義務的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權利能力。
那么，作為具有團體性的證券投資基金，并不具有獨立的法人資格，是否能夠享有獨立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負擔能力”。租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉，始有可能基于由此發生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經濟活動并取得經濟收益，才能表明該主體具有經濟能力而足以分攤國家的稅收，也才能現實地承擔納稅義務。另一方面，由于稅收是私人財產向國家的無償轉移，只有經濟收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔納稅義務。就證券投資基金而言，基金管理人運用基金財產從事股票、債券等金融資產的買賣，進而能夠取得金融資產的買賣差價，進而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產中，為基金的增值，基金財產增加的數額便直接反映了基金分攤納稅義務的能力。因此，證券投資基金以其名義進行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負擔能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產獨立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產的增加，其稅收負擔能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經濟后果承擔納稅義務。
2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規定。只有在稅法上明確規定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應的納稅主體資格。納稅主體應當是稅收法律或稅收行政法規所明確規定的主體，稅法未明確規定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨資企業和合伙企業同樣為從事生產經營活動的企業，但《企業所得稅法》規定，個人獨資企業和合伙企業不適用《企業所得稅法》，則個人獨資企業和合伙企業不具備企業所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。
從證券投資基金的設立運營過程來看，所從事的經濟活動主要包括買賣股票、債券等金融產品、行使由此取得的股權和債權。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。
(1)營業稅。根據《營業稅暫行條例實施細則》第11條的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可 其中應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。第二，該交易行為必須是有償的，即以從勞務接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經濟利益為條件提供勞務、轉讓無形資產或者轉讓不動產所有權的行為。營業稅是以應稅商品或應稅勞務的營業額作為計稅依據的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經濟利益”足以表彰其經濟能力和稅收負擔能力，即能夠成為營業稅的納稅主體，進行獨立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨開設結算賬戶、是否建立賬簿、編制財務會計報表、是否獨立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨立法人資格，仍可 進行獨立納稅。
(2)所得稅。證券投資基金存續期間產生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應當被歸入基金財產本身，由基金財產承擔納稅義務。因為證券投資基金非自然存在的生物有機體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》第l條的規定，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。企業是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨立從事商業生產經營活動和商業服務的經濟組織。作為企業所得稅納稅人的企業應當同時具備獨立性和營利性這兩個基本的經濟特征。營利性強調的是企業必須是從事商品生產經營活動、以營利為目的的經濟組織。而獨立性則強調，企業擁有自己的財產、獨立承擔財產責任，企業與其投資者或其他利益相關者的財產相互獨立。具備經濟性和獨立性的企業和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可
證券投資基金是具有人和物相結合的組織體，已如前所述。根據《證券投資基金法》第58條的規定，基金財產以資產組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務院證券監督管理機構規定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應的證券轉讓收益或權益性投資收益，具有營利性。其第6條規定?；鹭敭a獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。因此，根據《企業所得稅法》的規定，證券投資基金同樣具備作為企業所得稅納稅主體的資格。
確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經濟性雙重征稅。但對企業投資者而言，根據《企業所得稅法》第26條第2款的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業從證券投資基金分配的權益性投資收益“視為權益性投資收益”，從而適用第26條的規定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經濟性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業的所得稅納稅主體資格而產生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術性的規范設計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。
(3)證券交易印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定，印花稅的納稅人為在我國境內書立、領受應稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業、事業、機關、團體、部隊、外商投資企業、外國企業和其他經濟組織及其在華機構等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當事人，即應成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運用基金資產買賣股票、債券等基金資產所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權轉移合同的法律效果的最終承擔者，是有價證券買賣合同的一方當事人，也可
無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團體性，能夠從事經濟活動并有取得收入的可能，具備稅收權利能力。而證券投資基金作為經濟實體，根據我國當前稅法的規定，也具備成為相關稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應當得到確認。
三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立
(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式
從當前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：
1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關稅項。
2.承認證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應當繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現的長期資本收益，并就此納稅。但根據美國1942年稅法規定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。
3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負有納稅義務，但交稅很少，甚至不需交稅。
4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產值適用差別稅率，以代替直接投資所要負擔的較重的預提稅和累進的所得稅。
5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。
從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認投資基金是獨立的納稅主體外，其他四種模式均認為投資基金是獨立的納稅主體，需要承擔一定的納稅義務。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但 如根據德國《投資稅法》的規定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨立的納稅主體資格。我國在構建投資基金稅制時，可予以借鑒。
(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立
由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應當確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應當就證券投資基金運營過程中所產生的收益而承擔納稅義務時，我們不妨考察證券投資基金的相關當事人能否作為該收益的納稅人。
1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機構。在基金正式成立之后，基金管理人負責基金資產的管理和運營，托管人負責基金資產的保管，并對基金管理人運用基金資產的情況加以監督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產，行使因基金財產運作和處分所產生的債權和股權。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機關和對外代表機關，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運營都是通過第三方來進行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應歸屬于證券投資基金，無論積極財產和消極財產最終都應當由證券投資基金來承擔。因基金運營所產生的一切費用和債務，也都應由投資基金來承擔?；鸸芾砣撕屯泄苋擞袡嘞蛲顿Y基金追償其所支付的因投資基金運營所產生的一切費用。稅收作為經濟活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經濟活動所應當承擔的稅收負擔，同樣應當由投資基金來承擔，由基金管理人從基金財產中進行支付。從制度設計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業稅。但該差價收人因基金投資而產生，基金管理人運用基金賺取的差價收入只是基金財產的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負擔的納稅義務最終應當以基金財產進行繳納。如果由基金管理人作為營業稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產來進行支付，而一旦基金剩余財產不足以支付該營業稅，作為營業稅納稅義務人的基金管理人便需要以自有財產來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務負擔一定程度的“無限責任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應當成為“運用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。
2，投資者。證券投資基金設立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經營運作，實現盈利的目的，因此，投資者是基于其所認購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運營所取得的收益最終都應當分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費用、彌補了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進行課稅。另一方面，如營業稅等以營業額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據我國目前的規定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補投資虧損、扣除投資成本和費用，投資者所實際取得的投資收益遠遠低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發行債券的企業在派發股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負擔。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務成立之前即提前履行其納稅義務，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負擔存在巨大的差異。根據《企業所得稅法》的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而根據《個人所得稅法》以及相關行政規章的規定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產進行投資、行使股權，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應以投資者作為納稅義務人。
從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運營過程中所產生的納稅義務的承擔者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產和基金管理人、托管人的有機結合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機關，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應歸屬于投資基金。因此，基金管理人運用基金財產所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應當根據營業稅法的規定負擔納稅義務。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運營過程中所產生的收益、費用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費用得以從收益中扣除，所產生的投資虧損也能夠得到彌補。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔納稅義務，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負任何納稅義務，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設計符合稅收公平，并促進證券投資基金的發展。
(三)我國證券投資基金稅制的完善
在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構建我國的證券投資基金稅制。
1，證券投資基金。證券投資基金應當對其運營過程中所發生的收益承擔納稅義務。具體來說，證券投資基金設立之后，作為證券市場上重要的機構投資者，證券投資基金的主要業務范圍在于進行金融資產的投資，由基金管理人以基金資產買賣股票、債券、期權等金融資產，所取得的差價收入屬于營業稅的征稅范圍。證券投資基金應當就此差價收入承擔納稅義務。
就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應當統一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應就該所得承擔所得稅的納稅義務。并確定證券投資基金運營過程中所產生的成本和費用，計算證券投資基金當期的凈所得。如在投資過程中產生虧損，則可以該所得彌補虧損?？鄢杀?、費用、彌補虧損后的所得為應納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應承擔納稅義務，為避免經濟性的重復征稅，可對已分配的收益免稅或對允許投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產的買賣合同，應以證券投資基金作為合同的一方當事人，作為訂立該合同所產生的印花稅的納稅人。
2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務可以進一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負有任何納稅義務。因此，并非如《關于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅，而是證券投資基金并不作為該營業稅的納稅人，不對此負有納稅義務。同樣，對基金管理人運用基金買賣股票、債券而產生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負擔納稅義務。
但基金管理人、托管人基于其對基金的管理和保管，從證券投資基金所取得的報酬和收入，則應當依照稅法的規定征收營業稅、企業所得稅以及其他相關稅收。
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